Основы бухгалтерского и налогового учета выручки от реализации

1.

ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение ................................................................................................................ 3
Глава 1 Методические основы бухгалтерского и налогового учета
выручки от реализации ..................................................................................... 6
1.1 Понятие, значение и бухгалтерский учет выручки от реализации .... 6
1.2 Возможности и перспективы бухгалтерского учета выручки от
реализации в соответствии с МСФО......................................................... 11
1.3 Налоговый учет выручки от реализации ............................................ 14
Глава 2 Основные операции по учету выручки от реализации .............. 17
2.1 Краткая характеристика предприятия ................................................ 17
2.2 Синтетический и аналитический учет выручки от реализации ....... 22
Глава 3 Перспективы применения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по
договорам с клиентами» .................................................................................. 28
Заключение ......................................................................................................... 37
Список литературы .......................................................................................... 40
Приложение ........................................................................................................ 44

2.

Введение
Актуальность темы исследования. Ускорение темпов развития
отечественной экономики в связи с дальнейшим реформированием различных
отраслей народного хозяйства делает актуальным вопрос о достоверной и
объективной оценке финансовых показателей хозяйствующих субъектов.
Среди
критериев,
характеризующих
финансовое
положение
любой
коммерческой организации, показатель выручки от продаж занимал и
продолжает занимать одно из ведущих мест. Динамика данного показателя в
значительной мере определяет финансовую устойчивость и деловую
активность любого хозяйствующего субъекта.
Актуальность темы объясняется также и тем, что принятие главных
управленческих решений коммерческих организации всегда опирается на
данные о выручке и доходах. Правильная организация бухгалтерского учета
доходов необходима для экономического субъекта, так как касается
практически всех экономически значимых сторон его деятельности. Выручка
является одним из основных финансовых показателей организации и объектом
пристального внимания пользователей отчетности. Несвоевременные или
ошибочно отраженные в учете факты хозяйственной жизни по доходам
коммерческой организации могут стать причиной того, что организация
понесет серьезные убытки. Поэтому в бухгалтерском учете экономического
субъекта необходимо правильно и в соответствии с действующим
законодательством отражать факты хозяйственной жизни по учету выручки.
Степень разработки проблемы. Вопросы бухгалтерского учета
выручки от продаж, отражения ее в отчетности и аудита всегда были объектом
внимания ученых. Большой вклад в решение данных проблем внесли такие
отечественные экономисты, как Баканов М.И., Бакаев А.С., Бабаев Ю.А.,
Безруких П.С., Гиляровская JI.T., Кирьянова З.В., Конд-раков Н.П., Ковалев
В.В., Кутер М.И., Ларионов А.Д., Лабынцев Н.Т., Мизиковский Е.А.,
Новодворским В.Д., Палий В.Ф., Подольский В.И., Соколов Я.В., Суйц В.П.,
3

3.

Ткач В.И., Шеремет А.Д. Шнейдман JI.3. и другие.
Цель работы состоит в изучении теоретических и практических
вопросов бухгалтерского и налогового учета выручки, в российской и
международной практике, а также в разработке предложений для конкретного
хозяйствующего субъекта (ООО «Аметист-Опт») по совершенствованию
учета доходов.
В соответствии с целью в работе поставлены следующие основные
задачи:
изучить порядок учета выручки организации в соответствии с ПБУ
изучить порядок учета выручки организации в соответствии с
9/99;
МСФО;
рассмотреть налоговый учет выручки от реализации;
дать краткую характеристику ООО «Аметист-Опт»;
проанализировать синтетический и аналитический учет выручки
от реализации;
рассмотреть перспективы применения МСФО (1FRS) 15 «Выручка
по договорам с клиентами».
Объектом исследования является коммерческая организация ООО
«Аметист-Опт». Предмет исследования – основные аспекты учета выручки в
ООО «Аметист-Опт».
Основными методами исследования стали анализ абсолютных и
относительных показателей доходов организации, сравнительный анализ,
методика анализа основных экономических показателей деятельности
предприятия.
Информационной базой исследования служат общая информация о
развитии объекта исследования и его бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Теоретическую и методологическую основу работы составили труды
отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета доходов,
материалы
всероссийских
и
международных
научно-практических
4

4.

конференций, концепции и теории российских и зарубежных авторов,
материалы
научно-экономического
характера,
опубликованные
в
монографических и периодических изданиях, а также экономических
журналах по проблемам бухгалтерского учета доходов. Использовались
данные официального сайта Министерства финансов РФ.
В структуре данной работы можно выделить несколько основных
частей: введение, три главы основного содержания, заключение, список
литературы и приложения. В работе присутствуют 7 таблиц, 3 рисунка, 2
приложения, список литературы содержит 24 источника литературы.
5

5.

Глава 1 Методические основы бухгалтерского и налогового учета
выручки от реализации
1.1 Понятие, значение и бухгалтерский учет выручки от реализации
Финансовый результат деятельности экономического субъекта в
условиях рыночной экономики является важнейшей формой выражения его
деловой активности. Финансовый результат, как итог хозяйственной
деятельности организации за отчетный период, может выражаться в форме
прибыли (превышения доходов над расходами) или в форме убытка
(превышения расходов над доходами).
В отечественной практике понятие «доход» раскрывается в Положении
по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации», утвержденного
Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н (далее по тексту ПБУ 9/99)1.
В соответствии с ПБУ 9/99, под доходами понимается увеличение
экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения
обязательств, приводящее к увеличению капитала этого предприятия, за
исключением вкладов участников [30,c.71].
На
рис.
1
представлена
классификация
доходов
организации,
используемая в бухгалтерском учете, согласно п.4 ПБУ 9/99.
Рис. 1.1. Виды доходов [30,c.71]
К доходам от обычных видов деятельности относится выраженная в
денежном выражении выручка от продажи продукции и товаров, а также
поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, принятые к
учету.
6

6.

Признание выручки сопровождается признанием расходов, связанных с
этой выручкой. Одновременное признание доходов и расходов, относящихся
к одной и той же операции, называют процессом увязки доходов и расходов
[30,c.73].
Для того, чтобы иметь достоверное представление о признании выручки
в соответствии с двумя стандартами и непосредственно выявить различия,
необходимо ознакомиться с положениями каждого. Для начала стоит
рассмотреть признание доходов в соответствии с российскими стандартами.
Само по себе признание доходов регулирует ПБУ 9/99, которое является
одним из самых главных стандартов российской системы бухгалтерского
учета. Прежде всего, это связано с тем, что отражение достоверной
информации о доходах предприятия позволяет внутренним пользователям
принимать правильные управленческие решения, а внешним оценивать
организацию с многих сторон [19,c.49]. Однако, не каждое поступление можно
считать доходом, существует ряд исключений, как например:
поступление задатка;
поступление сумм налога на добавленную стоимость, экспортных
пошлин, акцизов и прочие [2];
поступление авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ,
услуг;
поступление сумм в счет погашения кредита или займа;
поступление по договорам комиссии, агентским и иным ана-
логичным договорам в пользу комитента, принципала;
поступление залога, если предусмотрено договором передача
заложенного имущества;
предварительная оплата за товары, работы, услуги.
В ПБУ 9/99 четко прописано, что доходом от обычной деятельности на
предприятии является выручка от продажи продукции и товаров, а так же
поступления, которые связаны с выполнением работ и оказанием услуг [10].
Могут быть и другие доходы, как например, аренда или участие в долях других
7

7.

организаций, но при этом данные виды деятельности должны являться видом
деятельности, который прописан в уставе той или иной организации.
В бухгалтерском учете выручка отражается по методу начисления в
полной сумме за отгруженную продукцию, выполненные работы или
оказанные услуги. При этом она будет равна сумме денежных поступлений
или полностью (частично) дебиторской задолженности. Следует отметить, что
все скидки, которые возникают на основании договоров с покупателем, сразу
будут учтены.
Для того, чтобы выручка была признана, необходимо выполнение пяти
единовременных условий:
1.
Организация имеет право на получение выручки, которое вы-
текает из договора.
2.
Сумма выручки может быть определена.
3.
Присутствует уверенность, что после операции произойдет
увеличение экономических выгод.
4.
Право собственности за продукцию перешло покупателю или
работу принял заказчик.
5.
Могут быть определены расходы, связанные с этой операцией.
Общий порядок перехода права собственности установлен статьей 223
ГК РФ, согласно которой право собственности у покупателя товара по
договору возникает с момента его передачи, если иное не предусмотрено
законом или договором [1]. Под передачей признается вручение вещи
приобретателю,
сдача
перевозчику,
а
также
передача
товарорас-
порядительных документов.
При условии невыполнении того или иного условия, организация не
может признавать выручку и отражает при этом кредиторскую задолженность.
Иногда достаточно выполнения только трех первых пунктов для признания
выручки, но это относится только к тем организациям, которые предоставляют
во временное пользование или владение активы, права, возникающие из
патентов
на
изобретения,
промышленные
образцы
и
другие
виды
8

8.

интеллектуальной собственности, а так же от участия в уставном капитале
других предприятий.
Существуют случаи, когда выручку можно признавать по мере
готовности в целом. Такие доходы как от выполненных работ, оказанных
услуг или продажи продукции с длительным циклом изготовления. Однако
такое допускается тогда, когда готовность можно четко определить, иначе
выручка будет признаваться по окончательной готовности продукции, работы
или услуги. В одном отчетном периоде организация имеет право применять
разные способы признания выручки.
Если же выручка не может быть определена, ПБУ устанавливает
отразить ее в бухгалтерском учете, как сумму всех расходов на изготовленную
продукцию, оказанные работы или услуги.
Выручка в бухгалтерском учете отражается по кредиту 90-1 «Выручка»
счета «Продажи» и по дебету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Предусмотрен субсчет 90-1 для учета поступления тех или иных активов.
ПБУ 9/99 предусматривает, что величина поступления и (или)
дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение
обязательств
(оплату)
неденежными
средствами,
принимается
к
бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или
подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей),
полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают
исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация
определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
В операциях, связанных с иностранной валютой возникают курсовые
разницы, которые никак не влияют на счет 90-1 «Выручка», они отражаются
на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Отражение выручки осуществляется следующей корреспонденцией
счетов, представленной в табл. 1.1.
9

9.

Таблица 1.1
Корреспонденция счетов по отражению выручки по основной деятельности
[29,c.70]
Содержание факта хозяйственной жизни
Отражена выручка от продажи продукции
(товаров, работ, услуг)
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
62 «Расчеты с покупателями и
90.1
заказчиками»
«Выручка»
Одновременно делается корреспонденция счетов по начислению НДС в
бюджет из суммы начисленной выручки (табл. 1.2).
Таблица 1.2
Корреспонденция счетов по отражению начисления налога на добавленную
стоимость [16,c.105]
Содержание факта хозяйственной жизни
Начислен налог на добавленную стоимость с
выручки от продажи продукции (товаров,
работ, услуг)
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
90.3 «Налог на
68 «Расчеты по
добавленную
налогам и
стоимость»
сборам»
Налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом
налогообложения в соответствии с настоящей главой) произведенных
налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в
отношении этих товаров налоговых ставок определяется [13,c.206]:
1.
Как объём реализованных (переданных) подакцизных товаров в
натуральном выражении — по подакцизным товарам, в отношении которых
установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме
на единицу измерения).
2.
Как стоимость реализованных (переданных) подакцизных то-
варов, исчисленная исходя из цен, без учета акциза, налога на добавленную
стоимость — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены
адвалорные (в процентах) налоговые ставки.
3.
Как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная
исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом
10

10.

периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен без учета акциза, налога
на добавленную стоимость— по подакцизным товарам, в отношении которых
установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки. В аналогичном
порядке определяется налоговая база по подакцизным товарам, в отношении
которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, при их
реализации на безвозмездной основе, при совершении товарообменных
(бартерных) операций, а также при передаче подакцизных товаров по
соглашению о предоставлении отступного или новации и передаче
подакцизных товаров при натуральной оплате труда и т.д.
1.2 Возможности и перспективы бухгалтерского учета выручки от
реализации в соответствии с МСФО
Выручка представляет собой ключевой фактор прибыли. На основе
оценки выручки строятся многие финансовые показатели, показывающие
рентабельность компании, окупаемость инвестиций, вложенных в компанию,
а также многие биржевые коэффициенты. Исходя из этого, вопросы признания
и измерения выручки имеют чрезвычайно существенное значение при
формировании картины финансового положения фирмы.
По указанным причинам общие принципы признания выручки в целях
составления финансовой отчетности занимают центральное положение в
системе правил бухгалтерского учета, формируемых предписаниями МСФО.
В большинстве случаев они довольно четко сформулированы составителями
МСФО, понятны, просты и однозначны [22,c.57].
Говоря о правилах признания выручки в соответствии с МСФО, следует
взять во внимание то, что МСФО (IAS) 18 к товарам относит не только
собственно товары как имущество, приобретённое организацией для
перепродажи, но и продукцию собственного производства, и иное имущество,
предназначенное для продажи, а не для использования. Проще говоря, по
МСФО, определение товара больше соответствует трактовке в российском
11

11.

Налоговом кодексе, чем в РПБУ.
Именно методология признания выручки остается неизменной уже в
течение десятилетий. Однако в последние годы все чаще применение общих
принципов признания выручки в некоторых частных случаях рассматривается
как искажающее отчетную информацию компаний.
Это связано, во-первых, с тем, что практика ведения бизнеса становится
все более сложной, причем происходит явное смещение акцента со сферы
производства на сферу услуг, где надлежащие временные параметры
признания выручки установить сложнее [14,c.99].
Во-вторых, специалисты в области формирования и анализа учетной
информации отмечают очевидную склонность менеджеров, чья оплата труда
прямо определяется рыночным курсом акций компании и величиной отчетной
прибыли, к манипулированию правилами учета в целях завышения прибыли.
В-третьих,
имеется
достаточно
документальных
подтверждений
готовности независимых аудиторов идти навстречу таким «пожеланиям»
менеджеров, особенно при отсутствии специальных правил, запрещающих
следовать этим пожеланиям. Эти тенденции во многих случаях приводят к
катастрофическим последствиям, как для компаний, так и для самих
аудиторских фирм, значение которых для экономической практики является
чрезвычайно существенным [20,c.7].
В МСФО (IAS) 18 описывается, что величина выручки должна определяться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению
возмещения с корректировкой на величины предоставленных покупателю
скидок и возмещаемых налогов.
На практике все случаи ошибочного признания выручки представляют
серьезную
проблему
для
бухгалтеров,
стремящихся
к
надлежащей
интерпретации и применению МСФО (1AS) 18 «Выручка», в том числе и для
независимых аудиторов [21,c.103].
Главным вопросом при учете выручки является определение момента ее
признания. Выручка признается, если вероятно (то есть «скорее всего»), что
12

12.

организация в будущем получит экономические выгоды, и эти выгоды можно
надежно измерить. МСФО (IAS) 18 определяет условия, при которых
выполняются эти критерии и, следовательно, признается выручка. Данный
стандарт также содержит практические рекомендации по применению
указанных критериев [28,c.9].
Оказание услуг, согласно Стандарту, предполагает выполнение
организацией предусмотренного договором задания в течение оговоренного
отрезка времени, как в течение одного, так и нескольких отчетных периодов.
Иногда
договоры
строительным
на
оказание
подрядом,
услуг
например,
непосредственно
договоры
на
связаны
оказание
со
услуг
руководителей проектов и архитекторов. Признание и измерение выручки,
возникающей при выполнении таких соглашений, рассматривается не данным
Стандартом, а отражается в соответствии с требованиями для договоров
подряда, которые установлены МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»
[9].
Таким образом, МСФО (IAS) 18 рассматривает порядок бухучета только
части потенциальных составных элементов выручки организации, прежде
всего от операций, связанных с продажей товаров, оказанием услуг,
использованием другими организациями или физическими лицами имущества
отчитывающейся
организации,
приносящих
проценты,
дивиденды,
лицензионные платежи.
Так, согласно МСФО (IAS) 18 «Выручка», выручка - «это валовое
поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной
деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного
с взносами участников капитала» [11].
Согласно МСФО (IAS) 18, выручка должна измеряться в бухгалтерском
учете по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению
возмещения[12,c.193].
Критерии признания выручки, представленные в МСФО (IAS) 18
«Выручка», обычно следует применять к каждой операции организации
13

13.

отдельно. Однако при определенных обстоятельствах необходимо их
применять к отдельным элементам одной сделки для того, чтобы правильно
отразить источники получения выручки. Например, если цена продажи товара
предусматривает последующее обслуживание проданного товара, цена
которого может быть определена, плата за обслуживание не признается в момент признания выручки, а учитывается на протяжении срока, в течение
которого выполняется обслуживание проданного товара [27,c.62].
Сравнительная характеристика регламентаций по учету доходов в
действующих и новых редакциях российских и международных стандартов
приведена в приложении 1 [26,c.30].
Подводя итог проведенному анализу, можно констатировать, что в
целом проект ПБУ «Доходы организации» обеспечивал определенное
приближение к регламентациям МСФО (IAS) 18 «Выручка», хотя и сохранял
ряд отличий от него. Принятие нового МСФО (IFRS) 15 значительно меняет
существовавший в системе МСФО подход к признанию, оценке, учету и
отражению в отчетности доходов. Будет ли осуществлен аналогичный
пересмотр регламентаций по учету доходов в системе российских
бухгалтерских
стандартов?
Очевидно,
что
общая
направленность
реформирования отечественного учета на адаптацию к МСФО обусловит
необходимость таких действий.
1.3 Налоговый учет выручки от реализации
Статьи
313...333
Налогового
кодекса
Российской
Федерации
предопределяют процедуру ведения налогового учета, который необходим
для того, чтобы на основе данных первичных документов определить
налоговую базу по налогу на прибыль. В ряде случаев порядок группировки и
учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения
отличается от применяемого в бухгалтерском учете. Ранее показатели
бухгалтерского учета лишь корректировались в соответствии с требованиями
14

14.

налогового законодательства, теперь же организации должны вести
специальные аналитические регистры налогового учета, составляемые по
особым правилам [2].
При организации налогового учета выручки налогоплательщики за
основу могут взять регистры бухгалтерского учета. Если в регистрах
содержится недостаточно информации для определения налоговой базы,
налогоплательщики вправе самостоятельно оснащать их дополнительными
реквизитами, формируя регистры налогового учета. Налогоплательщик может
самостоятельно вести регистры налогового учета.
В настоящее время формирование показателей налогового учета
доходов на предприятиях осуществляется на данных бухгалтерского учета.
Основная идея — применения ПБУ 18/02.
Схематично
порядок
формирования
основных
показателей,
в
соответствии с ПБУ 18/02, можно изобразить следующим образом
(приложение 2) [23,c.152]. Приведенная схема соответствует организации
налогового учета по налогу на прибыль.
В ст. 313 НК РФ приведен исчерпывающий перечень документов,
которыми должны подтверждаться данные налогового учета. К ним относятся
первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета и
расчет налоговой базы.
Согласно ст. 249 НК РФ, доходом от реализации признается выручка от
реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее
приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав
[25,c.49].
Выручка от реализации отражаются по строке 010 листа 02 Декларации
по налогу на прибыль.
Выручка от реализации по основной деятельности в бухгалтерском и
налоговом
учете,
как
правило,
совпадает.
Исключение
составляют
организации, применяющие кассовый метод. Для них суммы, полученные в
качестве авансов и предоплаты и соответствующим образом отраженные в
15

15.

бухгалтерском учете, учете налоговом будут признаваться доходами от
реализации [15,c.201].
Поэтому в целях сокращения документации налоговый учет можно
вести следующим образом [18,c.154].
Налоговый регистр «Доходы от реализации» будет состоять из двух
строк:
1.
доходы от реализации по обычным видам деятельности. В
качестве элемента налогового регистра следует приложить бухгалтерский
регистр (распечатку) по счетам 90-1 и 90-3;
2.
доходы от реализации имущества. Поскольку на счет 91 в
бухгалтерском учете учитываются все виды прочих доходов организации (как
операционные, так и внереализационные), для выделения части операционных
доходов можно открыть специальный субсчет.
В качестве элемента налогового регистра при такой системе учета
следует использовать бухгалтерские регистры по счетам 91-1\1 и 91-2\1.
Перечисленных данных достаточно, чтобы сформировать полноценный
налоговый учет доходов от реализации, а следовательно, подтвердить
обоснованность расчета налоговой базы по налогу на прибыль [23,c.152].
Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые
платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами
признаются один месяц, два месяца, три месяца и так до окончания
календарного года [17,c.133].
Конечной целью как бухгалтерского, так и налогового учета является
выявление финансового результата деятельности организации. Для целей
бухгалтерского учета финансовый результат — это важнейший показатель,
характеризующий эффективность деятельности организации. Финансовый же
результат в аспекте учета налогового необходим, прежде всего, для
определения базы, облагаемой налогом на прибыль.
16

16.

Глава 2 Основные операции по учету выручки от реализации
2.1 Краткая характеристика предприятия
Объект исследования работы ООО «Аметист-Опт» является торговой
компанией, созданной в соответствии с Гражданским Кодексом Российской
Федерации и Федеральным Законом «Об обществах с ограниченной
ответственностью» от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ и зарегистрированной 29.11.2002
г. Инспекцией ФНС России по городу Краснодар.
Как и любое другое общество, ООО «Аметист-Опт» ставит своей целью
получение прибыли. Основным видом деятельности организации являются
оптовая торговля непродовольственными товарами (код по ОКВЭД 51.4).
Организация также может осуществлять и другие виды деятельности, не
запрещенные законодательством РФ.
Как и любая другая организация, ООО «Аметист-Опт», получая доход
от финансово-экономической деятельности, несёт обязательства по уплате
различных налогов и платежей в бюджет, все средства, остающиеся у
общества после уплаты, данного вида платежей поступают в полное его
распоряжение, т.е. на развитие деятельности организации. ООО «АметистОпт» является юридическим лицом, имеет в собственности обособленное
имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, расчетный в банке,
фирменный знак и иные реквизиты. Организация имеет круглую печать,
содержащую его полное фирменное наименование и указание на его
местонахождение.
В соответствии с Уставом компании высший орган управления
ООО
«Аметист-Опт» представлен собранием его участников. Согласно Уставу
исполнительным органом ООО «Аметист-Опт» является генеральный
директор, выбираемый общим собранием участников. Схема структуры
управления ООО «Аметист-Опт» представляет собой иерархическую
линейно-функциональную организацию управления (рис. 2.1).
17

17.

Рис. 2.1. Схема организационной структуры ООО «Аметист-Опт»1
Из рис. 2.1 видно, что управление текущей деятельностью ООО
«Аметист-Опт» осуществляется генеральным директором и подчиненным ему
аппаратом - администрацией. Генеральный директор несет ответственность
перед контролирующими органами за соблюдение всех норм и правил
трудового и налогового законодательства, а также отвечает за безопасность
всего персонала ООО «Аметист-Опт».
От
обеспеченности
организации
трудовыми
ресурсами,
от
эффективности их использования, зависит объем и своевременность
произведенной
продукции
(выполненных
работ,
проданных
товаров,
оказанных услуг), ее себестоимость, прибыль и другие экономические
показатели деятельности любой организации.
В табл. 2.1 представлены показатели наличия ООО «Аметист-Опт»
трудовыми
ресурсами
за
2015-2016
гг.,
а
также
рассчитана
производительность труда.
1
Рисунок создан автором самостоятельно
18

18.

Таблица 2.1
Показатели наличия ООО «Аметист-Опт» трудовыми ресурсами и
динамика производительности труда за 2015-2016 гг.2
Показатели
Среднесписочная численность
персонала, человек
Среднемесячная заработная плата,
в тыс.руб.
Годовой фонд оплаты труда, в
тыс.руб.
Товарооборот, в тыс. руб.
Производительность труда
Значения
показателей
2015
2016
год
год
Изменение показателя за
анализируемый период
Абсолютное
Темп роста,
отклонение, тыс.руб.
%
9
10
1
ил
9,5
10,8
1,3
13,7
1026,0
5 580
620
1296,0
5 942
594,2
270,0
362,0
-25,8
26,3
6,5
-4,2
Из табл. 2.1 видно, что среднесписочная численность персонала ООО
«Аметист-Опт» за 2016 год составила 10 человек. Несмотря на рост
численности персонала и рост товарооборота, производительность труда
снизилась на 4,2%. Это связано с большим темпом роста численности ООО
«Аметист-Опт» по сравнению с темпом роста товарооборота.
ООО «Аметист-Опт» торговая организация, главным показателем для
которой является товарооборот (объем продаж). На основании отчетности
ООО
«Аметист-Опт»
за
2016
год
проведен
анализ
товарооборота
экономического субъекта. Анализ товарооборота начнем с изучения динамики
товарооборота, расчета базисных и цепных темпов роста и прироста:
сумма увеличения (уменьшения) объема товарооборота ООО
«Аметист-Опт» в 2016 году по сравнению с 2015 годом:
(2.1)
2
темп роста (уменьшения) объема товарооборота ООО «Аметист-
Таблица создана автором самостоятельно, на основании отчетных документов
19

19.

Опт» в отчетном 2016 году, по сравнению с прошлым 2013 годом:
(2.2)
темп прироста (уменьшения) объема товарооборота ООО
«Аметист-Опт» в отчетном 2016 году по сравнению с прошлым 2015 годом:
(2.3)
Полученные результаты анализа динамики товарооборота ООО
«Аметист-Опт» за 2015-2016 гг. представлены в табл. 2.2.
Таблица 2.2
Динамика товарооборота ООО «Аметист-Опт» за 2014-2015 гг. 3
Показатель
Объем
товарооборота
Темп
Объем
прироста
Объем
Сумма
Темп роста
товарообор
(уменьш.)
товарооборот а увеличения
(уменьшения
ота в
объема т\о в
в отчетном
(уменьшения)
)объема
прошлом
отч. году по
году, Т1 в товарооборот а, товарооборо
году, ТО в
сравнению с
тыс.руб.
тыс.руб.
та, %
тыс.руб.
прошлым
годом, в %
5580
5942
+362
106,48
6,48
Таким образом, анализ динамики товарооборота ООО «Аметист-Опт» за
2015-2016 годы показал, что в отчетном 2016 году товарооборот организации
увеличился на 362 тыс.руб. по сравнению с 2015 годом, темп роста составил
106,48%.
Далее проанализированы состав и динамика доходов и расходов ООО
«Аметист- Опт», используя данные отчета о финансовых результатах за 2015
год. Результаты расчетов по данным ООО «Аметист-Опт» представлены в
3
Таблица создана автором самостоятельно, на основании отчетных документов
20

20.

следующей табл. 2.3.
Таблица 2.3
Анализ финансовых результатов за 2015-2016 гг. 4
Показатель
Товарооборот
Расходы по обычным видам деятельности
Прибыль (убыток) от продаж
Прочие доходы и расходы, кроме процентов к
уплате
Прибыль до налогообложения
Изменение налоговых активов и обязательств,
налог на прибыль и прочее
Чистая прибыль (убыток)
Справочно:
Совокупный финансовый результат периода
Изменение за период нераспределенной прибыли
(непокрытого убытка) по данным бухгалтерского
баланса (измен, стр. 1370)
Значение показателя,
тыс. руб.
Изменение
показателя
тыс.
±%
руб.
+362
+6,5
+229
+4,2
+133
+93
2015 год
2016 год
5 580
5 437
143
5 942
5 666
276
-12
-33
-21
131
243
+112
-26
-48
-22
105
195
+90
1
+85,7
105
195
+90
+85,7
105
195
X
X
1
+85,5
Анализ показал, что за 2015-2016 гг. абсолютный прирост выручки ООО
«Аметист- Опт» составил 362 тыс.руб., темп прироста 6,5%. Вместе с
выручкой ООО «Аметист- Опт» выросли и расходы по обычным видам
деятельности, включающие в себя себестоимость продаж, коммерческие и
управленческие расходы (темп прироста 4,2%). Заметим, что прирост выручки
(6,5%) выше прироста расходов по обычным видам деятельности (4,2%), что
позволило повысить показатель прибыли от продаж на 93%. Анализ показал,
что торговая организация не имеет прочих доходов, а прочие расходы выросли
до
33
тыс.руб.
За
анализируемый
период
выросла
прибыль
до
налогообложения на 85,5%. Абсолютный прирост по данному показателю
составил 133 тыс.руб. Положительный фактором является рост чистой
прибыли. Абсолютный прирост показателя за 2014-2015 гг. 90 тыс.руб.
(+85,7%).
Таким образом, по данным отчетности ООО «Аметист-Опт» был
4
Таблица создана автором самостоятельно, на основании отчетных документов
21

21.

проведен анализ за 2015-2016 гг., результаты которого показали, что объект
практики является перспективно развивающейся торговой компанией.
2.2 Синтетический и аналитический учет выручки от реализации
Доходами ООО «Аметист-Опт» признается увеличение экономических
выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного
имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению
капитала ООО «Аметист-Опт», за исключением вкладов участников
(собственников имущества).
Нормативным регулированием бухгалтерского учета определены
условия, одновременное наличие которых позволяет ООО «Аметист-Опт»
признать доход в регистрах бухгалтерского учета.
Выручка ООО «Аметист-Опт» по реализации товаров относятся к
доходам по обычным видам деятельности.
Порядок организации и ведения первичного учета и документирования
фактов хозяйственной жизни по учету доходов по обычным видам
деятельности устанавливается учетной политикой ООО «Аметист-Опт», в
соответствии с которой, в организации применяется автоматизированная
форма бухгалтерского учета с использованием программы «1С:Предприятие».
В ООО «Аметист-Опт» продажа на сумму свыше 100 тыс.руб.
производится на основании заключённых между ним и покупателями
договоров поставки, который, согласно п.5 ст.454 ГК РФ, является отдельным
видом договора купли-продажи. К договору поставки ООО «Аметист-Опт»
часто прилагается спецификация - документ, в котором указывается
наименование всех позиций поставляемого товара, его количество и другие
характеристики. Зачастую предмет договора определяется именно с помощью
спецификации, которая является приложением к договору.
Движение товаров от ООО «Аметист-Опт» к покупателям оформляется
товаросопроводительными документами (товарная накладная, счет-фактура),
22

22.

предусмотренными условиями купли-продажи и поставки товаров и
правилами перевозки грузов.
Учетной
политикой
ООО
«Аметист-Опт»
утверждены
формы
первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов
хозяйственной жизни по бухгалтерскому учету доходов по обычным видам
деятельности.
В учетной политике ООО «Аметист-Опт» приведен список сотрудников,
уполномоченных подписывать бухгалтерские и финансовые документы.
Данный список, при изменениях, корректируется отдельным приказом
руководителя.
Сумма товарооборота определяется по фактической выручке, которую
подсчитывают ежедневно. Для этого перед началом смены работник ООО
«Аметист-Опт» снимает показания счетчика кассового аппарата. В конце
смены вновь снимают показания. По разности показаний счетчика на конец и
начало смены определяют выручку. Выручка ежедневно сдается бухгалтеру
ООО «Аметист-Опт» наличными и оформляется приходным кассовым
ордером. Лицу, сдавшему выручку, выдается отрывная часть ордера квитанция, которая служит расходным документом при составлении
товарного отчета. В квитанции указывают:
дату, принято (от менеджера)
сумму принятой выручки (цифрами и прописью) ставятся подписи,
подтверждающие правильность записи, печать.
Регулярно с периодичностью в 10 дней материально-ответственные
лица ООО «Аметист-Опт» составляют товарный отчет. Нумерация отчетов
последовательная с начала до конца календарного года по каждому
материально-ответственному лицу.
Товарный отчет ООО «Аметист-Опт» состоит из двух частей: приход и
расход. В приходной части товарного отчета отражаются приходные товарные
операции и перечисляются в хронологическом порядке накладные на
поступивший товар: номер, дата, общая сумма. В расходной части отражаются
расходные товарные операции и указывается сумма выручки от реализации
23

23.

товара на основании квитанций приходного ордера. Подводятся итоги по
приходу и расходу и выводится остаток на конец месяца по формуле баланса.
Товарный отчет вместе с приложенными
документами
проверяется
бухгалтером и утверждается руководством ООО «Аметист-Опт». При
обнаружении
ошибки
исправления,
которые
в
отчете
должны
бухгалтер
быть
делает
соответствующие
подтверждены
материально-
ответственным лицом. Исправления переносятся на 2 экземпляр отчета.
К недостаткам первичного учета доходов по обычным видам
деятельности ООО «Аметист-Опт» следует отнести отсутствие в организации
графика документооборота. Отсутствие графика документооборота приводит
к зависанию первичных документов по учету доходов по обычным видам
деятельности у исполнителей, к несвоевременному отражению данных в
бухгалтерском учете организации.
Таким образом, первичный учет доходов по обычным видам
деятельности ООО «Аметист-Опт» раскрывается в Учетной политике,
которой утверждаются счета учета доходов по обычным видам деятельности,
документы, применяемые для учета доходов по обычным видам деятельности,
а так же отражение в финансовой отчетности.
Финансовый результат по основной деятельности определяется путем
сопоставления кредитового и дебетового оборота по счету 90 «Продажи». В
процессе подготовки к формированию отчета о финансовых результатах
составляются оборотно-сальдовые ведомости и карточки счета 90 «Продажи».
В ООО «Аметист-Опт», к счету 90 «Продажи» открыты следующие
аналитические счета:
90.1
«Выручка от продажи»;
90.2
«Себестоимость продаж»;
90.3
«Налог на добавленную стоимость»;
90.4
«Коммерческие расходы»;
90.5
«Управленческие расходы»;
90.09 «Прибыль/убыток от продаж».
24

24.

В табл. 2.4 представлены итоговые обороты по счету 90 «Продажи» за
текущий месяц.
Таблица 2.4
Обороты по счету 90 «Продажи» ООО «Аметист-Опт» за 2016 год5
Субконто
90.01 «Выручка»
90.02 «Себестоимость продаж»
90.03 «Налог на добавленную стоимость»
90.04 «Коммерческие расходы»
90.05 «Управленческие расходы»
90.09 «Прибыль/убыток от продаж»
Итого
Оборот за период, в тыс.руб.
Дебет
Кредит
7012
5545
1070
60
61
276
7012
7012
Выручка от продажи товаров ООО «Аметист-Опт» отражается в
бухгалтерском учете организации на субсчете 90.01 и отражается по строке
2110 «Выручка» Отчета о финансовых результатах за вычетом налога на
добавленную стоимость. Признанные доходы по основной деятельности
учитываются по кредиту счета 90.01 «Выручка», которая признается в ООО
«Аметист-Опт» при наличии следующих условий (рис. 2.2).
Рис. 2.2. Условия признания выручки в ООО «Аметист-Опт» 6
5
6
Таблица создана автором самостоятельно, на основании отчетных документов
Рисунок создан автором самостоятельно
25

25.

По дебету счета 90 «Продажи» на субсчете 90.02 бухгалтерия ООО
«Аметист-Опт» учитывает себестоимость продаж, по которым на субсчете
90.01
признана
доходом.
Организация
применяет
общую
систему
налогообложения, поэтому по дебету счета на субсчете 90.03. «Налог на
добавленную стоимость» бухгалтерия ООО «Аметист-Опт» учитывает сумму
налога на добавленную стоимость, причитающийся к получению от
покупателя.
Коммерческие расходы ООО «Аметист-Опт» учитываются на счете 44
«Расходы на продажу» в корреспонденции со счетами:
-
10 «Материалы» (упаковочные материалы, канцелярские товары,
хозяйственные принадлежности);
-
60 «Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками» (с
организациями за связь, интернет и другие услуги, ремонт помещений);
-
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
-
70 «Учет расчетов с персоналом по заработной плате» и др.
По окончании отчетного периода данные расходы списываются на счет
90 «Продажи» субсчет 90.04 «Коммерческие расходы».
Субсчет 90.09 используется бухгалтерией ООО «Аметист-Опт» для
выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц. Финансовый
результат по основной деятельности (субсчет 90.09) определяется путем
сопоставления кредитового и дебетового оборота по счету 90 «Продажи».
Рассмотрим порядок отражения на счетах учета прибыли от основного
вида деятельности в 2016 году.
Выручка организации от продажи в 2016 году с учетом НДС составила
7012 тыс.руб. При реализации товаров начислен НДС в размере 1070 тыс.руб.
Себестоимость продаж в 2016 году составила 5545 тыс.руб. Списание
стоимости
товаров
на
себестоимость
продаж
отражается
записью,
представленной в табл. 2.4.
Таким образом, по дебету счет 90 «Продажи» ООО «Аметист-Опт»
сформирована себестоимость проданных товаров, а по кредиту счета
26

26.

отразится доход по основной деятельности. Расчет финансового результата от
обычных
видов
деятельности
ООО
«Аметист-Опт»
осуществляется
посредством соотнесения кредита и дебета счета 90 «Продажи».
В 2016 году прибыль от продаж ООО «Аметист-Опт» составила: 7012
тыс. руб. - 6736 тыс. руб. = 276 тыс.руб.
Отражение финансового результата от обычных видов деятельности
ООО «Аметист-Опт» осуществляется бухгалтерской записью, представленной
в табл 2.5.
Таблица 2.5
Корреспонденция счетов ООО «Аметист-Опт» по отражению
финансового результата по основной деятельности за 2016 год7
Содержание
факта
хозяйственной
жизни
Отражена
выручка от
продажи товаров
Отражен НДС
Отражена
себестоимость
проданных
товаров
Корреспонденция счетов
Дебет
62 «Расчеты с
покупателями и
заказчиками»
90.03 «Налог на
добавленную
стоимость»
90.02
«Себестоимость
продаж»
Сумма,
в
тыс.руб.
Первичные
учетные
документы
90.01 «Выручка»
7012
Счета-фактуры,
товарные
накладные
68 «Расчеты с
бюджетом по налогам и
сборам»
1070
Счет-фактура
5545
Счета-фактуры,
товарные
накладные,
бухгалтерская
справка-расчет
60
Бухгалтерская
справка-расчет
61
Бухгалтерская
справка-расчет
276
Бухгалтерская
справка-расчет
Кредит
41 «Товары»
90.04
44 «Расходы на
Списаны расходы «Коммерческие
продажу»
на продажу
расходы»
Списаны
90.05
26
управленческие «Управленческие «Общехозяйственные
расходы
расходы»
расходы»
90.09
Отражен доход от «Прибыль/убыток 99 «Прибыли и убытки»
продажи товаров
от продаж»
Таким образом, рассмотрение организации учета доходов в ООО
«Аметист-Опт» показала, что данный участок учета на объекте исследования
организован и ведется в соответствии с действующим законодательством.
7
Таблица создана автором самостоятельно, на основании отчетных документов
27

27.

Глава 3 Перспективы применения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по
договорам с клиентами»
В мае 2014 года Совет по МСФО опубликовал МСФО (1FRS) 15
«Выручка по договорам с покупателями». Он содержит полное руководство
по учету выручки и заменит требования, которые сейчас изложены в
нескольких стандартах и интерпретациях.
Новый МСФО (IFRS) 15 содержит более подробное руководство по
учету выручки по сравнению с существующим МСФО 18. Ожидается, что с
вступлением в силу данного стандарта для многих компаний изменятся сроки
признания и модель признания выручки.
Если ООО «Аметист-Опт» примет решение о применении МСФО, то с
2018 года ей необходимо будет вести учет выручки в соответствии с МСФО
(IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»
Первоначальный анализ МСФО (IFRS) 15 показывает, что для ООО
«Аметист- Опт» будут актуальны следующие вопросы:
-
как будет признаваться выручка: на определенный момент
времени или в течение определенного периода времени;
-
как будут учитываться лицензии;
-
если выручка признается постепенно в течение определенного
периода времени, как оценивать степень завершенности процесса;
-
нужно ли разделять договор на два или более компонентов либо
нужно будет два или более контракта учитывать как единое обязательство;
-
как должны учитываться операции по договорам, включающим
переменные суммы вознаграждения;
-
как нужно учитывать операции по договорам, в которых
предусмотрено право на возврат товаров;
-
как следует учитывать изменения в договорах;
-
нужно ли капитализировать расходы, связанные с заключением
договора;
28

28.

-
какие корректировки необходимы для учета влияния временной
стоимости денег (компонент финансирования).
МСФО (IFRS) 15 потребует от ООО «Аметист-Опт» раскрывать
значительно больше информации в отношении признания выручки.
Возможно, потребуется усовершенствование внутренних процессов для того,
чтобы получить необходимую информацию.
Рассмотрим эти вопросы подробнее.
1.
Момент признания выручки.
МСФО (IFRS) 15 содержит конкретные, более точные по сравнению с
действующим МСФО 18, требования, позволяющие определить момент
признания выручки. ООО «Аметист-Опт» необходимо будет признавать
выручку в течение определенного периода, если выполняется хотя бы один из
перечисленных критериев:
-
покупатель одновременно получает и потребляет результаты
деятельности ООО «Аметист-Опт» (работы, услуги) по мере исполнения ООО
«Аметист-Опт» своих обязанностей по договору;
-
покупатель контролирует актив в процессе создания или
модернизации этого актива ООО «Аметист-Опт»;
-
ООО «Аметист-Опт» создает актив, не имеющий альтернативного
применения для ООО «Аметист-Опт» (ООО «Аметист-Опт» не может его
продать другому покупателю), и ООО «Аметист-Опт» обладает законным
правом на получение оплаты за работу, завершенную на конкретную дату.
Внимание нужно будет уделить следующему моменту: имеет ли ООО
«Аметист- Опт» на протяжении всех этапов выполнения договора законное
право на получение оплаты за работу, завершенную на текущую дату? Для
этого нужно будет тщательно изучить условия договора, которые позволяют
покупателю отменить, урезать или значительно изменить существующие
требования договора.
2.
Оценка степени завершенности.
Если выручка ООО «Аметист-Опт» признается постепенно в течение
29

29.

определенного периода времени, то признание выручки происходит по мере
исполнения ООО «Аметист-Опт» конкретных обязательств по договору. При
этом МСФО (IFRS) 15 позволит ООО «Аметист-Опт» применять для расчета
выручки, подлежащей признанию, два метода: готовой продукции и
понесенных затрат.
По методу «готовой продукции» (output method) выручку признают на
основе
оценки
стоимости
переданных
товаров/оказанных
услуг
на
определенную дату. А по методу «понесенных затрат» (input method) - на
основе оценки таких показателей, как использованные ресурсы, понесенные
затраты или человеко-часы и т.п. При использовании метода «понесенных
затрат» прямой связи между затратами и передачей товаров (оказанием услуг)
покупателю может и не быть. Соответственно, любые затраты, которые не
имеют прямого отношения к исполнению поставщиком обязательств по
договору в виде передачи товаров или оказания услуг, исключаются при
оценке степени завершения исполнения обязательств по договору на
определенную дату.
3.
Агрегирование и дезагрегирование.
Если ранее в МСФО практически не было каких-либо указаний по
«дроблению» контрактов на компоненты, то теперь в МСФО (IFRS) 15
включено детальное руководство. Поэтому ООО «Аметист-Опт», вероятно, в
связи с этим придется пересмотреть свою учетную политику и подходы к
учету. Все это может значительно повлиять на методы признания выручки и
прибыли.
МСФО (IFRS) 15 содержит требование об учете двух или более
договоров как единого договора, если соблюдено хотя бы одно из следующих
условий:
-
контракты согласовывались сторонами с единой коммерческой
целью;
-
сумма вознаграждения по одному контракту зависит от цены или
результата исполнения условий другого контракта; или
30

30.

-
товары или услуги, которые являются предметом отдельных
договоров (или некоторых договоров), по сути представляют собой части
единого обязательства.
Цель этого руководства заключается в том, чтобы обеспечить единые
методы бухгалтерского учета товаров (услуг) независимо от юридической
формы договоров с покупателем. Следовательно, ООО «Аметист-Опт» будет
необходимо придавать особое значение коммерческой цели, а также предмету
одного или нескольких договоров с одним покупателем.
ООО «Аметист-Опт» должно будет тщательно учитывать то, как МСФО
(IFRS) 15 повлияет на сроки и модели признания выручки, а также на системы
и процессы для выявления объектов отдельного учета.
4.
Договоры, включающие переменные суммы вознаграждения.
Для оценки размера переменного вознаграждения в целях признания
выручки МСФО (IFRS) 15 допускает применение двух методов. Первый метод
относится к обстоятельствам, при которых существует большое количество
схожих договоров. В этом случае ООО «Аметист-Опт» необходимо будет
определять ожидаемую ценность всего портфеля договоров. Второй метод
применим в случае, если существуют только два возможных результата
(например, премия будет получена или нет). Тогда для ООО «Аметист-Опт»
наиболее вероятный результат будет подвержен установленному МСФО
ограничению в целях признания выручки.
5.
Право на возврат.
В той степени, в которой ООО «Аметист-Опт» ожидает, что покупатель
воспользуется своим правом на возврат, выручка от реализации ООО
«Аметист-Опт» не признается, даже если товары уже переданы покупателю.
Вместо
выручки
ООО
«Аметист-Опт»
необходимо
будет
признать
обязательство по возврату товара. А также на балансе ООО «Аметист-Опт»
будет признаваться актив, представляющий собой право продавца на
получение исходного актива от покупателя в момент исполнения своих
обязательство по возмещению стоимости возвращенного товара. Оценка
31

31.

такого актива в ООО «Аметист-Опт» будет зависеть от предполагаемой
стоимости предполагаемого к возврату товара.
6.
Учет изменений в договорах.
Условия
договоров
(особенно
крупных)
могут
изменяться.
В
соответствии с МСФО (IFRS) 15 ООО «Аметист-Опт» необходимо будет
изучать суть изменений условий договоров с покупателями (изменение цены,
объема, состава поставок), а также причины изменения условий договоров
(например, неудовлетворительное выполнение условий исходного договора).
ООО «Аметист-Опт» нужно будет установить то, насколько характер
добавленных к исходному договору товаров (работ/услуг) соответствует
определению «обособленных» как по своей сути, так и по условиям договоров.
Модель признания выручки будет зависеть от того, следует ли признать
исходный договор прекращенным после модификации, что, в частности,
зависит от критерия «обособленности» товаров (работ/услуг).
Если товары (работы/услуги) признаны «обособленными», то исходный
договор будет считаться прекращенным и вместо него будет открыт учет как
для нового договора с момента модификации.
Если товары не являются «обособленными» и дополнительное
обязательство по договору не возникает, то исходный договор не будет
считаться прекращенным. В момент модификации договора будет учтена
соответствующая
корректировка
признанной
ранее
выручки
(увеличение/уменьшение).
Возможна также модель комбинированного учета выручки, если состав
работ, услуг ООО «Аметист-Опт» по критерию «обособленности» является
смешанным или, например, товары не являются «обособленными», но
возникает новое обособленное обязательство по договору (следует также
учитывать добавление в договор условий о компенсациях за некачественный
товар или неудовлетворительное оказание услуг). Изучение причин изменения
условий договора (например, неудовлетворительное исполнение условий
исходного договора) имеет значение при выборе модели учета выручки.
32

32.

Новые требования могут привести к значительным изменениям
существующих моделей признания выручки.
7.
Капитализация расходов, связанных с заключением договоров.
Помимо более подробного руководства по признанию выручки МСФО
(IFRS) 15 содержит критерии для признания расходов, связанных с
заключением договора, в качестве актива или в качестве затрат в момент
возникновения. Это относится ко всем расходам ООО «Аметист-Опт»,
связанным с заключением договора, включая расходы на переговоры о
согласовании цены договора, произведенные до принятия решения о его
заключении. При этом МСФО (IFRS) 15 накладывает ряд ограничений на
капитализацию расходов.
На практике может получиться, что некоторые виды расходов ООО
«Аметист-Опт» были бы меньше, если бы ООО «Аметист-Опт» не заключало
договоры с покупателями. Тем не менее, МСФО (IFRS) 15 не допускает анализ
договоров на портфельной основе. Вместо этого ООО «Аметист-Опт»
необходимо будет уделить внимание вопросу о том, являются ли расходы,
связанные с каждым отдельным договором, дополнительными.
В
частности,
стандарт
позволяет
рассматривать
на
предмет
капитализации только дополнительные расходы, напрямую связанные с
заключением договора. Иными словами, ООО «Аметист-Опт» можно учесть
только те расходы, которые не были бы понесены, если бы контракт не был
заключен. Напротив, текущие расходы, связанные с ведением бизнеса, не
капитализируются, так как эти затраты ООО «Аметист-Опт» несет в любом
случае, независимо от подписания конкретного договора.
8.
Компонент финансирования.
Договоры могут содержать условия по срокам поступления денежных
средств от клиентов, не совпадающим со сроками признания выручки. Если
компонент финансирования значителен, то, согласно МСФО (IFRS) 15, ООО
«Аметист-Опт» потребуется корректировка для отражения влияния скрытого
финансирования36. Делать корректировки по компоненту финансирования
33

33.

необязательно, если срок между поступлением денежных средств от клиентов
и предоставлением услуг составляет менее одного года.
Значительное отличие от существующей практики заключается в том,
что поправки по компоненту финансирования надо делать для случаев, когда
клиенты перечисляют денежные средства в пользу ООО «Аметист-Опт» как
авансом, так и с отсрочкой платежа. В случае отсрочки платежа признаваемая
выручка ООО «Аметист-Опт» будет меньше на сумму признанного
финансового
дохода
(поскольку
фактически
продавец
предоставляет
финансирование своему покупателю). Авансовые платежи приведут к
финансовым расходам и к увеличению (отложенной) выручки (так как ООО
«Аметист-Опт», по сути, получает заем от покупателя).
Цель такого подхода - отразить в денежном выражении цену продажи,
которые являются предметом договора, непосредственно на момент, когда
услуга ООО «Аметист- Опт» передается покупателю. Данный подход также
заключается в том, что операции, включающие в себя значительный
компонент финансирования, делятся на две части: оказание услуг и сделку по
финансированию.
9.
Требования к раскрытию информации.
Совет по МСФО включил подробные требования по раскрытию
информации в МСФО (IFRS) 15. Таким образом, даже если ООО «АметистОпт» придет к выводу, что введение нового стандарта незначительно скажется
на признании выручки, могут потребоваться изменения внутренних систем и
процессов, чтобы собрать необходимую информацию для раскрытия.
В дополнение к подробному руководству Совет по МСФО уточнил
общую цель раскрытия информации. Она состоит в том, чтобы пользователи
финансовой отчетности получили понимание характера, суммы, сроков, а
также неопределенности, связанной с выручкой и денежными потоками по
договорам с покупателями37.
При этом в стандарте теперь указано на то, что компания не обязана
раскрывать несущественную информацию, и требования по раскрытию
34

34.

информации не нужно воспринимать как список для проверки ее полноты.
Дело в том, что некоторые требования по раскрытию информации в большой
степени применимы к определенным компаниям и отраслям и совершенно
неуместны для других.
Помимо
этого
разработчики
стандарта
побуждают
компании
внимательно анализировать информацию, включаемую в финансовую
отчетность, с тем чтобы цель раскрытия информации была достигнута. Это в
свою очередь потребует от ООО «Аметист-Опт» тщательного планирования,
которое необходимо осуществить задолго до применения новых требований
МСФО.
10.
Коммерческие последствия.
МСФО (IFRS) 15 применяется для годовых периодов, начинающихся 1
января 2018 года или позже. Досрочное применение разрешается.
Проведенное исследование показало, что вступление МСФО (IFRS) 15 в
силу может привести к значительным изменениям в модели признания
выручки ООО «Аметист-Опт» и прибыли. Тщательного изучения потребует
широкий спектр вопросов, включая влияние изменений:
на соблюдение договорных обязательств перед банками;
выплату вознаграждений по результатам деятельности (включая
выплаты на основе долевых инструментов);
процессы внутреннего планирования;
обязательства по налогу на прибыль;
взаимодействие с инвесторами и участниками рынка, включая
соответствие
нормативным
требованиям
(теоретически
вследствие
ожидаемых значительных изменений в отчетности о финансовом положении
или о результатах деятельности компании).
ООО «Аметист-Опт» также может понадобиться анализ условий
действующих договоров (особенно долгосрочных контрактов, действие
которых будет распространяться на периоды финансовой отчетности,
затрагиваемые периодом применения МСФО (IFRS) 15) и договоров, которые
35

35.

будут заключены в будущем. В некоторых случаях ООО «Аметист-Опт»
может рассмотреть вопрос о целесообразности внесения каких-либо
изменений в условия договоров.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что основной принцип
нового стандарта заключается в том, что признание выручки отражает
передачу товара или услуг потребителю в размере ожидаемой платы за данный
товар или услугу. Кроме того, стандарт расширяет перечень раскрытий
информации о выручке, уточняет некоторые понятия, которым ранее не
уделялось внимание, а также усовершенствует руководство по учету
многокомпонентных
сделок.
Новый
стандарт
обеспечивает
единую,
основанную на принципах, модель, которая будет применяться ко всем
договорам с клиентами.
Таким образом, сделан вывод о том, что применение ООО «АметистОпт» МСФО (IAS) 18 «Выручка», а в будущем и МСФО (IFRS) 15, позволит
ей улучшить учет доходов, отчетность, также отчетность, составленная по
МСФО, даст ООО «Аметист-Опт» дополнительную возможность привлечения
заемного или собственного капитала от широкого круга инвесторов.
36

36.

Заключение
Проведенное в настоящей работе исследование позволило достичь цели
работы и решить все поставленные задачи.
Рассмотрение экономической сущности и значения выручки от
реализации организации показало, что финансовый результат как итог
хозяйственной деятельности организации за отчетный период, может
выражаться в форме прибыли (превышения доходов над расходами) или в
форме убытка (превышения расходов над доходами). В бухгалтерском учете
под доходами понимается увеличение экономических выгод в результате
поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к
увеличению
капитала
этого
предприятия,
за
исключением
вкладов
участников. Согласно п.4 ПБУ 9/99 доходы классифицируются на доходы по
обычным видам деятельности, учет которых осуществляется на счете 90
«Продажи», и прочие доходы, учет которых осуществляется на счете 91
«Прочие доходы и расходы». Одним из критериев классификации доходов
предприятия, является их классификация по отношению к отчетному периоду.
В соответствии с данной классификацией доходы разделяются на доходы
текущего отчетного периода и доходы будущих отчетных периодов.
Изучение
организационно-экономической
характеристики
ООО
«Аметист-Опт» показало, что по основным показателям деятельности ООО
«Аметист-Опт» наблюдается положительная динамика. Наблюдается рост
прибыли от продаж. Налоговый и бухгалтерский учет в ООО «Аметист-Опт»
ведется в электронном виде. Бухгалтерский учет в ООО «Аметист-Опт»
осуществляется главным бухгалтером.
Изучение действующей практики синтетического и аналитического
учета доходов от обычных видов деятельности и прочих доходов позволяет
сделать вывод о том, что учет доходов на объекте исследования организован
и ведется в соответствии с действующим законодательством РФ.
В целях совершенствования учета доходов ООО «Аметист-Опт»
37

37.

предлагается вести учет и формировать отчетность в соответствии с
требованиями МСФО. При применении МСФО организация сможет в банке
взять заем под более низкие проценты и лучшие условия.
В настоящее время для учета выручки действует МСФО (LAS) 18
«Выручка», данный стандарт призван улучшить представление доходов в
финансовой отчетности ООО «Аметист-Опт».
Положительной стороной перехода является то, что международные
стандарты отчетности позволяют сводить к единым показателям результаты
деятельности организации, и это дает собственникам компаний более полную
оценку финансового состояния и стоимости их деятельности. Переход ООО
«Аметист-Опт» на МСФО позволит ей:
-
устранить
несоответствия
и
недостатки
существующих
требований к учету доходов;
-
улучшить сопоставимость практики признания выручки;
-
обеспечит представление более полезной информации для
пользователей финансовой отчетности путем совершенствования требований
к ее раскрытию;
-
упростить подготовку финансовой отчетности путем снижения
количества требований к ее составлению.
Рассмотрение перспектив применения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по
договорам с клиентами» показало, что в мае 2014 года Совет по МСФО
опубликовал МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Он
содержит полное руководство по учету выручки и заменит требования,
которые сейчас изложены в нескольких стандартах и интерпретациях. Новый
МСФО (IFRS) 15 содержит более подробное руководство по учету выручки по
сравнению с существующим МСФО 18. Ожидается, что с вступлением в силу
данного стандарта для многих компаний изменятся сроки признания и модель
признания выручки. Основной принцип нового стандарта заключается в том,
что признание выручки отражает передачу товара или услуг потребителю в
размере ожидаемой платы за данный товар или услугу. Кроме того, стандарт
38

38.

расширяет перечень раскрытий информации о выручке, уточняет некоторые
понятия, которым ранее не уделялось внимание, а также усовершенствует
руководство по учету многокомпонентных сделок. Новый стандарт
обеспечивает единую, основанную на принципах, модель, которая будет
применяться ко всем договорам с клиентами.
Таким образом, сделан вывод о том, что применение ООО «АметистОпт» МСФО (IAS) 18 «Выручка», а в будущем и МСФО (IFRS) 15, позволит
ей улучшить учет доходов, получить в иностранном банке заем под более
низкие проценты и сделать бизнес прозрачным для потенциальных клиентов.
39

39.

Список литературы
1.
Гражданский кодекс Российской Федерации [Электронный
ресурс] : федер. закон от 30 нояб. 1994 г. № 51-ФЗ // Консультант Плюс:
справочно-правовая система. –Версия Проф. – Электрон. дан. – М., 2017.
2.
Налоговый
кодекс
Российской
Федерации
[Электронный
ресурс]: от 31.07.1998 № 146-ФЗ (с изм. и доп.): // Консультант Плюс:
справочно-правовая система. – Версия Проф. – Электрон. дан. – М., 2017.
3.
О бухгалтерском учете [Электронный ресурс]: федер. закон от
06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017) // Консультант Плюс: справочноправовая система. – Версия Проф. – Электрон. дан. – М., 2017.
4.
Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О
консолидированной финансовой отчетности» //
Консультант
Плюс:
справочно-правовая система. – Версия Проф. – Электрон. дан. – М., 2017.
5.
«Об
Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 06.04.2015)
утверждении
Положения
по
бухгалтерскому
учету
«Доходы
организации» ПБУ 9/99» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N
1791)
6.
Об утверждении Положения о признании Международных
стандартов финансовой
стандартов
отчетности
и
Разъяснений
Международных
финансовой отчетности для применения на территории
Российской Федерации [Электронный ресурс]: Постановление Правительства
РФ от 25.02.2011 г. № 107 // Консультант Плюс: справочно-правовая система.
– Версия Проф. – Электрон. дан. – М., 2017.
7.
О введении Международных стандартов финансовой отчетности и
Разъяснений Международных
стандартов
финансовой
отчетности
в
действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими
силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства
финансов Российской Федерации [Электронный ресурс]: Приказ Минфина
России от 28.12.2015 № 217н
// Консультант Плюс: справочно-правовая
40

40.

система. – Версия Проф. – Электрон. дан. – М., 2017.
8.
О формах бухгалтерской отчетности организаций [Электронный
ресурс]: Приказ Министерства Финансов РФ от 02.07.2010 г. № 66н //
Консультант Плюс: справочно-правовая система. – Версия Проф. –
Электрон. дан. – М., 2017.
9.
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от
25.11.2011 № 160н Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18
«Выручка» (в ред. МСФО (IFRS) 11, МСФО (IFRS) 13, утв. Приказом
Минфина России от 18.07.2012 № 106н).
10.
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации»
11.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18
9/99
«Выручка»
[Электронный
ресурс]
http://minfin.ru/common/upload/library/no_date/2012/Prilozhenie_
URL:
10_-_RU_I
AS_ 18 (дата обращения 10.11.2017)
12.
Агеева О.А. Международные стандарты финансовой отчетности:
учебник для вузов / под ред. О.А. Агеевой, А.Л. Ребизова. - М.: Юрайт, 2013.
- 447 с.
13.
Бочаров В. В. Современный финансовый менеджмент /В.В.
Бочаров. - Санкт-Петербург и др. : Питер, 2016. - 464 с.
14.
Дружиловская Т.Ю., Ромашова С.М. Проблема учёта доходов в
системах российских и международных стандартов // Бухгалтерский учёт в
бюджетных и некоммерческих организациях. - 2016. - № 2. С.98-102
15.
Захарьин В.А. Налоговый учет: практикум бухгалтера. М.:
ГроссМедиа, 2014. - 368 с.
16.
Кондраков
Н.П.
Бухгалтерский
учет:
учебное
пособие
/
Н.П.Кондраков. - М.: Инфра-М, 2013.- 220 с.
17.
Налоговая отчетность. Сер.: налоговый практикум. / Под. ред. И.А.
Толмачева. М.:ГроссМедиа: РОСБУХ. 2014. - 246 с.
18.
Налоговый учет / Под общ. ред. М.П. Кочкина. М.: Вершина, 2016.
41

41.

- 400 с.
19.
Некрасова Е. А. Особенности бухгалтерского отражения операций
по реализации товаров в оптовой торговле // Символ науки. 2017. №1. С.48-51
20.
Низков А.А.
Признание выручки: новые правила учета //
МСФО на практике. 2014. №11. С. 6 – 14.
21.
Пчелина С. Л. Международные стандарты финансовой от-
четности. учебное
пособие /С.Л. Пчелина, М.Н. Минаева; Высш. школа
экономики, Нац. исслед. ун-т. - Москва : Высшая школа экономики, 2011. 254, [2] с.
22.
Пятов М.Л., Смирнова И.А Правовые основы применения МСФО
в России. // Журнал «БУХ. 1C», 2015. №4. – С. 56-59
23.
Самсонов Е. А. Методика налогового учета доходов в организации
// Вестник ЗабГУ. 2013. №10. С.150-156
24.
Самсонов Е. А. Формирование налогового учета в деятельности
организаций // Известия ТулГУ. Экономические и юридические науки. 2012.
№1-1. С.227-231
25.
Скачко Г. А. Проблемы налогового учета в России // Учет. Анализ.
Аудит. 2016. №2. С.48-53
26.
Тарабаринова
Т.
А. Международные стандарты финансовой
отчетности. учебное пособие /Т. А. Тарабаринова; М-во образования и науки
Рос. Федерации, Федерал. гос. бюджет. образоват. учреждение высш. проф.
образования Нац. минерально-сырьевой ун-т «Горный». -Санкт-Петербург :
Национальный минерально-сырьевой университет «Горный», 2012. – 56 с.
27.
Харчева Ю. С. Международные стандарты учета и финансо-вой
отчетности. учебно-методическое пособие /Ю.С. Харчева; Федер. агентство
по образованию, ГОУ ВПО «Волгогр. гос. ун-т». - Волгоград : Волгоградское
научное изд-во, 2014. - 85, с.
28.
Чунихина Т.Ю.
МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с
покупателями» в вопросах и ответах. Часть 1
//
МСФО Журнал. Кор-
поративная финансовая отчетность. 2015. №1. с. 1 – 14.
42

42.

29.
Ярковский
П.А.
Информационные
запросы
пользователей
финансовой отчетности / П.А. Ярковский // Проблемы учета и финансов. 2012. -№ 4. - С. 69-72.
30.
Ярковский П.А. Раскрытие информации о выручке в соответствии
с международными стандартами финансовой отчетности / П.А. Ярковский //
Проблемы учета и финансов. - 2013.- №4(12).-С.71
43

43.

Приложение
44