Резервы

1.

РЕЗЕРВЫ

2.

Обязательные бухгалтерские резервы: классификация, виды
В бухучете резервирование — это один из способов оценивания текущего
состояния имущества и обязательств организации (абз. 6 п. 23 приказа
Минфина России «Положение по бухучету и отчетности в РФ» от 29.07.1998 №
34н).
Резервы в бухучете можно разделить на 3 группы:
Уточняющие (оценочные) — предназначены для корректировки балансовой
стоимости некоторых активов (резервы под обесценение МПЗ и (или)
финансовых вложений, резерв по сомнительным долгам)
условные — резервы, связанные с появлением у фирмы условных фактов
хозяйственной деятельности (обусловленные наступлением в будущем
высоковероятных
событий:
заведомо
проигрышного
судебного
разбирательства; реструктуризации фирмы и др.)
целевые — резервы предстоящих расходов на конкретные цели (например,
на гарантийный ремонт, предстоящую оплату отпусков и др.).
Первая группа резервов отражается на специально предназначенных для
них счетах:
- 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
- 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
- 63 «Резервы по сомнительным долгам».

3.

Нормативные акты
Первая группа:
- с 2021 года оценивать МПЗ и решать вопрос с созданием /
корректировкой резерва под их обесценение нужно на каждую
отчетную дату (разд. III ФСБУ 5/2019 «Запасы»).
Ранее резерв создавался по результатам годовой инвентаризации (п.
25 ПБУ 5/01)
- при наличии признаков обесценения финансовых вложений резерв
создается в соответствии с пп. 37–39 ПБУ 19/02 «Учет финансовых
вложений» (утв. приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н)
- появление сомнительных долгов требует от фирмы создания
резерва в соответствии с п. 70 положения по ведению бухучета и
отчетности (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н), п. 11
ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина РФ от
06.05.1999 № 33н).
Резервы из 2-й и 3-й групп носят название оценочных обязательств.
Формируются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов», исходя
из требований ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные
обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина РФ от
13.12.2010 № 167н).

4.

Порядок применения ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства,
условные обязательства и условные активы»
Наиболее распространенными оценочными обязательствами,
которые должны признаваться путем резервирования, являются
резервы:
- на оплату отпусков
- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет
- на вознаграждения по итогам года
- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
- на покрытие иных предвиденных затрат.
По своей сути оценочное обязательство (обязательство организации
с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения) - это
предстоящие расходы организации, которые могут возникнуть в
результате выполнения требований законодательного акта, вступления
в силу судебного решения, исполнения договора (например, трудового)
либо в результате действий организации (п. 4 ПБУ 8/2010).

5.

Условия для признания в целях бухгалтерского учета оценочного
обязательства (п.5 ПБУ /2010)
Должны выполняться одновременно:
у организации существует обязанность, явившаяся следствием
прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой
организация не может избежать.
В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой
обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в
результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения
экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует
уменьшение экономических выгод организации, необходимое для
исполнения оценочного обязательства, вероятно
величина оценочного обязательства может быть обоснованно
оценена.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете
организации в величине, отражающей наиболее достоверную
денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому
обязательству (Письмо Минфина от 17.08.2012 N 07-02-06/205).

6.

Лица, обязанные применять ПБУ 8/2010
Все организации (п.1 ПБУ 8/2010)
Исключение:
- кредитные организации,
- государственные (муниципальные) учреждения
Оговорка (п. 2,3 ПБУ 8/2010):
может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения
бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
1) субъекты малого предпринимательства
2) некоммерческие организации
3) организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок
и коммерциализации их результатов.
Обязаны применять: (ч. 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ):
1) организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в
соответствии с законодательством РФ
2) жилищные и жилищно-строительные кооперативы
3) кредитные потребительские кооперативы (включая сельскохозяйственные кредитные
потребительские кооперативы)
4) микрофинансовые организации
5) организации бюджетной сферы
6) политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения
7) коллегии адвокатов
8) адвокатские бюро
9) юридические консультации
10) адвокатские палаты
11) нотариальные палаты
12) некоммерческие организации, включенные в реестр некоммерческих организаций,
выполняющих функции иностранного агента.

7.

Ответственность за отсутствие резервов, формируемых в силу ПБУ
8/2010
Непосредственно самим ПБУ 8/2010 ответственность за
неприменение данного стандарта бухгалтерского учета в виде
отсутствия должных резервов не установлена.
НО!
1. Может быть применен п.1 ст.120 НК РФ - штраф в размере десять
тысяч рублей за грубое нарушение правил учета доходов и (или)
расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния
совершены в течение одного налогового периода.
При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов
и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается
систематическое (два раза и более в течение календарного года)
несвоевременное или неправильное отражение на счетах
бухгалтерского учета хозяйственных операций (п.3 ст.120 НК РФ).
2. На должностных лиц может быть наложен административный
штраф в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей - ст. 15.11 КоАП
РФ (за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и
представления бухгалтерской отчетности)

8.

Порядок применения ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных
значений»
Документ устанавливает правила признания и раскрытия в
бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими
лицами по законодательству РФ, информации об изменениях
оценочных значений.
Исключение:
- кредитные организации
- бюджетные учреждения
Оценочные значения
Оценочным значением является величина резерва
- по сомнительным долгам
- под снижение стоимости материально-производственных запасов
- других оценочных резервов
- сроки полезного использования основных средств, нематериальных
активов и иных амортизируемых активов,
- оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от
использования амортизируемых активов и др.
К оценочным резервам относятся три вида резервов:

9.

1) резерв по сомнительным долгам
Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ
от 29.07.1998 г. № 34н, сомнительным долгом признается дебиторская
задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные
договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной
инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу
в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и
оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва
сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован,
то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении
бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
Создание резерва Д-т 91-2 К-т 63
Списание дебиторской задолженности за счет резерва Д-т 63 К-т 62
Восстановление неиспользованного резерва Д-т 63 К-т 91-1

10.

2) резерв под снижение стоимости МПЗ.
В соответствии с п. 28 ФСБУ 5/2019 запасы оцениваются на каждую
отчетную дату по наименьшей из следующих величин:
- фактическая себестоимость
- чистая стоимость продажи.
Согласно п. 30 ФСБУ 5/2019 для целей бухгалтерского учета превышение
фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи
считается обесценением запасов, в частности, при моральном устаревании,
потере первоначальных качеств, снижении их рыночной стоимости.
В таком случае начисляется резерв под обесценение в размере
превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью
продажи с одновременным уменьшением балансовой стоимости запасов.
Резерв под обесценение запасов создается исходя из чистой стоимости
продажи.
Она рассчитывается как рыночная стоимость за минусом расходов на
продажу.
ФСБУ 5/2019 изменен порядок восстановления резерва под
обесценение запасов: величина восстановления относится на уменьшение
суммы расходов, признанных в этом же периоде в связи с выбытием
запасов проводкой: Д-т 14 – К-т 90 (в некоторых случаях – 91.2) (п. 30, 31
ФСБУ 5/2019)

11.

В налоговом учете резерв под снижение стоимости МПЗ не
создается.
Поэтому при создании (увеличении) резерва под обесценение
запасов возникает вычитаемая временная разница, а в учете
отражается отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ
18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).
При восстановлении резерва или при выбытии запасов ОНА
погашается.
Организации, которые вправе применять упрощенные способы
ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую
(финансовую) отчетность, вправе оценивать запасы на отчетную дату
по фактической себестоимости (п. 32 ФСБУ 5).
Такие организации (например, субъекты малого и среднего
предпринимательства, не подпадающие под обязательный аудит)
после принятия запасов к учету в дальнейшем могут не проверять
запасы на обесценение, не создавать резервы под обесценение и,
соответственно, не раскрывать сведения о резервах в пояснении к
бухгалтерской отчетности.

12.

3) резерв под обесценение финансовых вложений.
П. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом
Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н, обязывает создавать такой резерв,
если осуществленная фирмой проверка подтверждает устойчивое
существенное снижение стоимости финансовых вложений.
Резерв создается на величину разницы между учетной стоимостью и
расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
При этом делается запись: Д-т 91-2 К-т 59.
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений
показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного
резерва под их обесценение.
Созданные резервы могут увеличиваться и уменьшаться.
Если финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого
существенного снижения стоимости или же вовсе выбывает, организация
отражает это запись-т Д-т 59 К-т 91-1.
По всем оценочным резервам невозможно четко определить какую-то
совершенно точную величину: их размер будет зависеть от оценки
и суждений человека, принимающего решение о создании резервов.
Этим и объясняется то, что указанные резервы называются оценочными, а
ПБУ 21/2008 относит их к оценочным значениям.

13.

ПОДРОБНЕЕ
ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и
условные активы"

14.

Резерв по оплате отпусков
В ПБУ 8/2010 обязательства по оплате предстоящих отпусков, в том числе
компенсаций за неиспользованные отпуска, не перечислены среди оценочных
обязательств.
Однако, все условия пункта 5 ПБУ 8/2010, необходимые для признания
оценочного обязательства, одновременно соблюдаются:
во-первых, у работников ежемесячно возникает право на определенное
количество дней оплачиваемого отпуска согласно ТК РФ, но достоверно неизвестно,
когда обязательство по выплате отпускных будет исполнено (болезнь, увольнение
работника или другие причины переноса отпуска)
во-вторых, размер обязательств может меняться (средний заработок, исходя из
которого рассчитываются отпускные, определяется из расчета двенадцати месяцев,
предшествующих отпуску), но его можно ежемесячно обоснованно и достоверно
оценить
в-третьих, выплата отпускных осуществляется за счет сохранения средней
зарплаты работника, уменьшая при этом экономическую выгоду организации.
Специального порядка для расчета величины оценочного обязательства в ПБУ
8/2010 не предусмотрено, однако указано, что денежная оценка такого
обязательства должна отражать наиболее реальную величину расходов, необходимых
для расчетов по нему (п. 15 ПБУ 8/2010).
Такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с учетом
положений раздела III ПБУ 8/2010 и закрепляется в учетной политике организации.
Кроме
этого
организация
может
воспользоваться
Методическими
рекомендациями МР-1-КпТ от 09.09.2011 «Оценочные обязательства по расчетам с
работниками», принятыми Комитетом БМЦ по толкованиям.

15.

ВОЗМОЖНЫЕ ОПЕРАЦИИ ПО ПРИЗНАНИЮ И НАЧИСЛЕНИЮ В БУХУЧЕТЕ
ОЦЕНОЧНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО ОТПУСКАМ (П.8 ПБУ 8/2010)
Содержание операции
Проводка
Признание оценочных обязательств
Д-т 20 (23, 26, 44, 91, 08)
К-т 96
Начисление отпускных с учетом страховых взносов
за счет оценочных обязательств
Д-т 96
К-т 70, 69.
Начисление отпускных с учетом страховых, если
накопленной суммы оценочных обязательств
недостаточно на оплату отпусков
Д-т 20 (23, 26, 44, 91, 08)
К-т 70, 69.
Списание остатков оценочных обязательств, если
организация приняла решение со следующего года не
формировать оценочные обязательства по отпускам
(имея такое право)
Д-т 96
К-т 91
Остаток (избыточность) оценочных обязательств на
конец отчетного периода учитывается при расчете
оценочного обязательства на следующую отчетную
дату
Счет 96 не закрывается, поскольку обязательство по
предоставлению отпусков работникам не прекращается
на последнее число отчетного периода

16.

Вопросы по отпускному резерву
В бухучете для некоторых малых предприятий есть исключения
У нас небольшая организация. Работники регулярно ходят в отпуск. Можем ли мы
не создавать резерв на предстоящую оплату отпусков ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете?
Для целей налога на прибыль создание резерва на оплату отпусков не обязательно.
Организация должна решить, будет ли она создавать резерв или нет, и закрепить
такое решение в своей учетной политике для целей налогообложения (п.1 ст. 324.1
НК РФ).
В бухучете ситуация иная. Только организации, применяющие упрощенные способы
ведения бухучета, могут не отражать оценочные обязательства, в том числе не создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам (п.3 ПБУ
8/2010). Не имеют права на упрощенный бухучет, в частности, организации, чья отчетность подлежит обязательному аудиту (ст. 6 402-ФЗ).
Если ваша организация имеет право вести бухучет упрощенно, то можете не создавать такой резерв. Зафиксируйте свое решение в учетной политике для целей бухучета.
Если же у вас такого права нет, то создавать отпускной резерв придется. Ведь то, что
работники регулярно ходят в отпуск, не отменяет того, что по состоянию на
31.12.2021 ваши работники наверняка успели заработать хотя бы по несколько дней
отпуска, которые они еще не отгуляли. В целом сумма, которая потребуется на оплату
таких дней, может быть существенной. И она должна быть отражена в балансе. Значит, игнорировать ее нельзя.

17.

Правила использования налогового и бухгалтерского резерва —
разные
Если мы создали отпускной резерв в налоговом и бухгалтерском
учете, можно ли за счет такого резерва выплатить компенсацию за
неиспользованный отпуск увольняемому работнику?
Выплачивая работнику компенсацию за неиспользованный отпуск,
организация тем самым исполняет обязательство перед ним.
Следовательно, уменьшается созданный оценочный резерв в бухучете.
Поэтому компенсацию за неиспользованный отпуск (а также страховые взносы с нее) в бухучете надо списывать за счет отпускного резерва (п.21 ПБУ 8/2010).
Однако в налоговом учете правила другие. За счет созданного резерва можно начислять только суммы отпускных работникам и начисленные на них страховые взносы (п.1 ст. 324.1 НК РФ).
Компенсация за неиспользованный отпуск должна сразу учитываться в налоговых расходах на оплату труда.

18.

Как прием новых работников повлияет на отпускной резерв
Мы в налоговом учете определили предельный размер отпускного
резерва. Если в течение года к нам в организацию устроятся новые
работники, надо ли будет увеличивать этот предельный размер? И как
прием новых работников повлияет на бухгалтерский отпускной резерв?
Действительно, для целей налогообложения прибыли при формировании отпускного налогового резерва на следующий год надо в начале года рассчитать предельную сумму отчислений в резерв (п.1 ст.
324.1 НК РФ).
В НК не закреплены правила ее расчета. Однако предельная сумма
отчислений должна быть экономически обоснована и документально
подтверждена (п.1 ст. 252 НК РФ).
Можно в качестве предельной устанавливать сумму, рассчитанную
на основе предполагаемых расходов на оплату отпусков. Ее можно
определить, к примеру, ориентируясь на продолжительность запланированных отпусков на предстоящий год и данные о величине зарплаты работников с учетом страховых взносов.
Затем надо рассчитать ежемесячный процент отчислений в резерв
(п.1 ст. 324.1 НК РФ):

19.

На основе полученных данных определяется сумма ежемесячных
отчислений в резерв (ст. 324.1 НК РФ).
Рассчитанные на предстоящий год суммы предельного размера
отпускного резерва и ежемесячного процента отчислений в него надо
зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.
Отчисления в резерв учитываются в составе расходов на оплату труда, а
сами отпускные и начисляемые с них страховые взносы — нет (они
начисляются за счет созданного резерва) (п.2 ст. 255, п.2 ст. 324.1 НК
РФ). Отчисления в отпускной резерв надо делать до тех пор, пока сумма
резерва не достигнет предельного размера.
Поэтому если в вашей организации появятся новые работники, то
начисляемая им зарплата и соответствующие ей обязательные страховые
взносы будут участвовать в расчете суммы ежемесячных отчислений в
резерв. Тем самым быстрее будет достигнута предельная сумма отчислений
в него.

20.

Некоторым работникам, к примеру «вредникам», полагается
дополнительный ежегодный отпуск. На него также нужно формировать
резерв
Пересматривать эту предельную сумму не надо — НК не дает такой
возможности. Лишь в конце года при инвентаризации налогового
резерва можно будет сделать корректировки, если они будут
необходимы.
Если новые работники возьмут оплачиваемый отпуск, то их
отпускные (как и соответствующие страховые взносы) надо будет
начислять за счет созданного резерва. Не имеет значения, что такие
отпуска не были учтены при расчете предельной суммы налогового
резерва.
В бухучете иная ситуация. Вы можете создавать оценочное
обязательство раз в полугодие, раз в квартал или раз в месяц
(в зависимости от длительности отчетного периода, принятой учетной
политики и иных факторов).
Как только у новых работников появится право на дни
оплачиваемого отпуска, обязательство вашей организации по его
оплате придется учитывать при формировании отпускного резерва (п.
15 ПБУ 8/2010).

21.

Если сумма выплачиваемых отпускных больше созданного резерва
У нас в организации получилось так, что до конца 2022 г. не хватило резерва, созданного для оплаты отпусков. Что надо было делать: доначислять резерв, уходить в «минус» резерва либо списывать превышение как начисление отпускных без резерва сразу на затраты?
Это зависит от того, о каком учете (резерве) идет речь: бухгалтерском или налоговом.
Когда созданного в бухучете резерва на оплату отпусков не хватает
для выплаты отпускных и начисляемых на них страховых взносов, то
сумму превышения таких расходов над резервом надо сразу учесть
как самостоятельный бухгалтерский зарплатный расход (п. 21 ПБУ
8/2010).
В налоговом учете сумма превышения начисленных отпускных над
суммой созданного резерва не должна учитываться в качестве самостоятельного расхода вплоть до конца года.
Только после проведения годовой инвентаризации сумму перерасхода резерва можно учесть в качестве расходов по состоянию на 31 декабря (п.3 ст. 324.1 НК РФ).

22.

Влияние на резерв старых неиспользованных работниками отпусков
У работников есть дни неиспользованных отпусков, накопленные за несколько
лет. При формировании отпускного резерва надо учитывать неиспользованные дни
отпуска, накопившиеся у работников за последние 3 года или со дня прихода к нам?
В бухгалтерском и налоговом учете разные подходы к решению этого вопроса.
Бухучет. В нем отпускной резерв — это оценочное обязательство, которое должно
покрыть обязательства организации, связанные с оплатой отпуска работникам либо
выплатой им компенсаций за неиспользованный отпуск.
Следовательно, для определения суммы бухгалтерского резерва надо учитывать
все неиспользованные дни отпуска, накопившиеся у работников.
При увольнении работник имеет право на компенсацию за все неиспользованные
дни отпуска. Независимо от того, за какой трудовой год они начислены: в пределах последних 3 лет или ранее (ч.1 ст. 127 ТК РФ).
Цель создания налогового резерва — равномерное распределение предстоящих
расходов на оплату отпусков в течение года (п.1 ст. 324.1 НК РФ). При этом ТК РФ не
ограничивает максимальный предел продолжительности ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников. Значит, в одном календарном году
работник может использовать и 28 дней заработанного отпуска, и 56, и более.
Даже если работник заработал (накопил) дни отпуска, но в предстоящем году собирается использовать их не полностью, а частично, то при расчете суммы налогового
резерва надо учесть лишь дни отпуска, запланированные на соответствующий год.
Именно поэтому прежде, чем определять предельную сумму такого резерва, надо составить график отпусков на следующий год.

23.

Считаем недоиспользованный налоговый резерв
Для целей налогообложения прибыли по состоянию на 31.12.2022 нам надо
определить недоиспользованную сумму резерва предстоящих расходов на
оплату отпусков. Ее надо включить в доход. Как правильно рассчитать эту
сумму?
Если организация приняла решение в следующем году не формировать отпускной резерв, то весь остаток налогового резерва надо учесть во внереализационных доходах (п.п.3 и 5 ст. 324.1 НК РФ).
В противном случае — если в 2023 г. организация в соответствии с принятой учетной политикой продолжит создавать резерв для целей налогообложения прибыли — резерв может иметь остаток.
Он может образоваться, если часть запланированных отпусков, под которые
был создан резерв, не была использована (п. 3 и 4 ст. 324.1 НК РФ). Поэтому
в конце года надо определить сумму остатка:
Остаток налогового
резерва
на оплату отпусков,
переносимый
на 2023 год
=
Количество дней
неиспользованного
отпуска
по состоянию на
31.12.2022 г.
Х
Среднедневная
сумма расходов
на оплату труда
+
Соответствующая
сумма
страховых взносов

24.

При определении по итогам года количества неиспользованных дней
отпуска надо брать только дни текущего периода (прошедшего
2022 г.) — без учета прошлых лет (п.4 ст. 324.1 НК РФ). Иначе могут
быть завышены расходы, а база по налогу на прибыль — занижена.
А это, в свою очередь, может привести к претензиям проверяющих,
доначислениям налога на прибыль, штрафам и пеням.
После определения суммы переходящего на 2023 г. остатка
налогового резерва можно рассчитать неиспользованную сумму
резерва, которую надо включить во внереализационные доходы
Недоиспользованная
сумма
Сумма начисленного
налогового резерва на = в 2022 году резерва оплату
на оплату отпусков
отпусков
Расходы на оплату
использованных в
2022 г.
отпусков с учетом
СВ
-
Остаток налогового
резерва
на оплату отпусков,
переносимый на
2023 год
Кстати, если остаток налогового резерва, который можно перенести
на следующий год, больше реального остатка резерва по состоянию на
конец года, то на разницу надо сделать доначисления в резерв. Эта
сумма учитывается как расходы на оплату труда (п.4 ст. 324.1 НК РФ).

25.

Резерв был слишком большой? Пересчитывать ФОТ
не придется
Создаем резерв на оплату отпусков для целей налогообложения прибыли. Отчисления в него учитываются как
расходы на оплату труда. От общей суммы ФОТ зависит и
сумма представительских расходов, которую можно
учесть для целей налогообложения прибыли.
По итогам 2022 г. выявилось, что зарезервированная
сумма больше, чем надо для оплаты отпускных. Часть
остатка резерва надо включить во внереализационные
доходы.
Исключение из показателей расходов на оплату труда
разницы, выявленной по итогам инвентаризации резервов на конец налогового периода, не предусмотрено законодательством (абз 2 п.4 ст. 324.1 НК РФ).

26.

Оплачиваем за счет резерва отпуск, переходящий на следующий год
Работник ушел в отпуск с 20.12.2022 по 25.01.2023. При определении итоговой суммы налогового резерва по состоянию на
31.12.2022 можем ли мы полностью учесть сумму отпускных? Смущает то, что если бы мы не создавали резерв, то отпускные пришлось бы
делить между 2022 и 2023 гг.
Если отпуск приходится на разные отчетные (налоговые) периоды,
организация должна признать расходы в каждом из этих периодов пропорционально приходящимся на них дням отпуска (п.1 ст. 272 НК РФ).
Однако такое правило действует лишь в случае, когда отпускной резерв в налоговом учете не создается.
Если же вы создали такой резерв, то все начисляемые отпускные
надо списывать за счет него (при условии достаточности суммы резерва).
Причем не имеет значения, переходит ли отпуск работника на следующий год или нет (ст. 324.1 НК РФ).

27.

Инструкция по формированию резерва

28.

Шаг 1. Указываем создание резерва в учетной политике.
Для целей бухгалтерского учета резервы на оплату отпусков
формируются удобным для предприятия способом, поскольку
нормативно это никак не определено.
Нормы, по которым резерв на оплату отпусков формируется
и используется для целей налогообложения прибыли,
закреплены в статье 324.1 НК РФ.
Чтобы избежать различий в данных бухгалтерского и
налогового учета, порядок формирования и использования
резерва в бухучете должен быть идентичен налоговому
порядку.
Определяем следующие показатели:
- способ резервирования,
- предельную годовую сумму резерва,
- ежемесячный процент отчислений в резерв
Письмо Минфина РФ от 07.04.2016 № 03-03-06/2/19828

29.

Шаг 2. Рассчитываем процент ежемесячных отчислений
в резерв по формуле
предполагаемый размер отпускных за год /
сумма предполагаемых расходов на оплату
труда за год х 100%.
Сумма
резерва
должна
включать
и предполагаемую сумму страховых взносов,
начисляемых на сумму отпускных (п. 1 ст. 324.1
НК РФ).

30.

Шаг 3. Составляем специальный расчет (смету) ежемесячных отчислений в резерв
Может быть оформлен в свободной форме с учетом требований ФЗ № 402ФЗ о наличии обязательных реквизитов.
В смете важно рассчитать два показателя:
- во-первых, предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда.
В этот показатель включают: сумму оплаты труда, сумму начисленных взносов
на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на
страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.
- во-вторых, предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков с
учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское)
страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.
Эти показатели являются основой для определения ежемесячного процента
отчислений в резерв.
Внимание! при планировании размера расходов на оплату труда за год суммы,
которые вы предполагаете выплачивать внештатникам, учитывать не надо, так как
отпуск таким лицам не положен, поскольку трудовое законодательство на них
не распространяется (ст. 11 ТК РФ).

31.

Шаг 4. Использование резерва
В налоговом учете расходы на формирование
резерва предстоящих расходов на оплату отпусков
относятся на счета учета расходов на оплату труда
соответствующих категорий работников.
В свою очередь расходы на оплату отпуска
учитываются за счет ранее созданного резерва.
В бухгалтерском учете расходы на оплату отпусков
списываются за счет созданного резерва.
В момент начисления отпускных, а также при
расчете
сумм
взносов
на
обязательное
страхование делается запись:
Д-т 96 К-т 70, 69.

32.

Шаг 5. Инвентаризация резерва
1. Считаем, сколько дней отпусков, запланированных на текущий год,
работники фактически не использовали.
2. Определяем среднюю дневную сумму расходов на оплату труда
работников, которые не использовали отпуск.
Этот показатель рассчитывается в соответствии с Положением
об особенностях порядка исчисления средней заработной платы,
утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922
3. Рассчитываем сумму расходов на оплату не использованных в текущем
году отпусков (с учетом страховых взносов) по формуле:
(количество дней неиспользованных отпусков х средняя дневная сумма
расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск)
+ суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование,
начисленные на получившуюся величину (обязательное пенсионное
страхование, обязательное социальное страхование на случай временной
нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское
страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев
на производстве и профессиональных заболеваний).

33.

4. Выясняем, остались ли неиспользованные суммы резерва.
Этот показатель представляет собой разницу между суммой резерва,
начисленного за год, и сумму фактических расходов на оплату отпусков
за год.
В случае превышения фактической суммы отпускных и начисленных
на них страховых взносов над суммой резерва, сумма превышения
учитывается в составе расходов на 31 декабря текущего года. Если же
резерв больше отпускных, то в налоговом учете признается доход
в сумме возникшей разницы (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
В случае выявления неиспользованной суммы резерва ее надо
учесть в составе внереализационных доходов текущего налогового
периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
Остаток резерва можно перенести на следующий год, но только
в том случае, если в следующем году вы будете создавать резерв
на оплату отпусков.
Если создание резерва в следующем году не входит в планы
бухгалтера, то всю сумму фактического остатка резерва надо включить
в состав внереализационных доходов текущего налогового периода
(п. 5 ст. 324.1, п. 7 ст. 250 НК РФ)

34.

В бухгалтерском учете сторнировочная запись издержек
производства и обращения на сумму неиспользованного резерва на
оплату отпусков производится в двух случаях:
1. Когда организация переносит остаток резерва на следующий год:
Дебет 20 (23,25,26,29,44) Кредит 96 – (красное сторно)
– сумма превышения остатка резерва над суммой резерва в части
не использованного в текущем году отпуска.
2. Когда резерв в следующем году не создается.
Дебет 20 (23,25,26,29,44) Кредит 96 – (красное сторно)
– сторнирована излишне начисленная сумма резерва на оплату
отпусков.
Этот порядок учета закреплен в пункте 3.51 Методических указаний
по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв.
приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

35.

Резерв на оплату отпусков: пример
В соответствии со своей учетной политикой организация
в бухгалтерском учете определяет сумму резерва в том же порядке, что
и в налоговом учете.
Производственная организация формирует резерв на предстоящую
оплату отпусков в бухгалтерском учете по правилам ст. 324.1 НК РФ.
Организация уплачивает страховые взносы на обязательное
страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний по ставке 0,5 процента (IV класс
профессионального риска).
В начале 2022 года бухгалтерия определила, что предполагаемый
фонд оплаты труда на текущий год (без учета отпускных) составит 1 365
000 руб., в том числе на оплату труда производственных рабочих –
985 000 руб.
По расчетам бухгалтерии предполагаемая годовая сумма расходов
на оплату отпусков составит 104 166 руб., в том числе на оплату
отпусков производственных рабочих – 71 167 руб.
На выплаты, производимые в пользу работников, организация
начисляет страховые взносы по общей ставке 30 процентов.

36.

Итак, в соответствии с требованиями ст. 324.1 НК РФ составим
специальный расчет (смету), на основании которого будет
формироваться резерв на оплату отпусков в течение 2022 года, а
также определим сумму ежемесячных отчислений в резерв:
предполагаемая сумма расходов на оплату труда (без учета
отпускных сумм и выплат по договорам гражданско-правового
характера) за 2022 год с учетом социальных и «несчастных» страховых
взносов составит
1 781 325 руб. (1 365 000 + 1 365 000 * (30 % + 0,5 %))
предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков за
2022 год с учетом социальных и «несчастных» страховых взносов
(округленно)
104 166 + 104 166 * (30 % + 0,5 %) = 135 937 руб.
ежемесячный процент отчислений в резерв составит
135 937 : 1 781 325 * 100 % = 7,63 %.
На основании проведенного расчета заполним рекомендуемую
таблицу сметы резерва на оплату отпусков в 2022 году.

37.

РАСЧЕТ (СМЕТА) РЕЗЕРВА НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ НА 2022 ГОД
№
Показатель
Значение
1
Предполагаемая сумма отпускных за год
104 166
2
Общая сумма страховых взносов (стр. 1 * (30% + 0,5%))
31 771
3
Предельная сумма отчислений в резерв (предполагаемая сумма
отпускных за год с учетом страховых взносов) (стр. 1 + стр. 2)
135 937
4
Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год (без учета
отпускных)
1 365 000
5
Общая сумма страховых взносов (стр. 4 * (30% + 0,5%))
416 325
6
Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом
страховых взносов
(стр. 4 + стр. 5)
1 781 325
7
Процент ежемесячных отчислений в резерв (стр. 3 / стр. 6 * 100%)
7,63
8
Сумма ежемесячных отчислений в резерв
((сумма фактических расходов на оплату труда за месяц + страховые
взносы) * стр. 7)
определяется
ежемесячно

38.

В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, в течение налогового периода списания
резерва на оплату отпусков не происходит, т.е. сумма резерва увеличивается за счет
ежемесячных отчислений и не уменьшается при начислении отпускных выплат.
Предположим, что в резерв по месяцам 2021 года произведены следующие отчисления.
Месяц
Фактические
расходы на
оплату труда
Общая сумма
страховых взносов
(гр. 2 * 30,5%)
Сумма отчислений
в резерв
((гр. 2 + гр. 3) * 7,63%)
Сумма резерва
на конец месяца
(не > 135 937 руб.)
1
2
3
4
5
Январь
113 750
34 693,75
11 326,26
11 326,26
Февраль
124 500
37 972,5
12 396,65
23 722,91
Март
145 000
44 225
14 437,87
38 160,78
Апрель
110 800
33 794
11 032,52
49 193,3
Май
125 400
38 247
12 486,27
61 679,57
Июнь
92 288
28 147,84
9 189,26
70 868,83
Июль
56 480
17 226,4
5 623,8
76 492,63
Август
158 900
48 464,5
15 821,91
92 314,54
Сентябрь
201 000
61 305
20 013,87
112 328,41
Октябрь
115 960
35 367,8
11 546,31
123 874,72
Ноябрь
137 000
41 785
12 062,28 1
135 937
Декабрь
119 870
36 560,35
–
135 937
Итого
1 500 948

39.

Из таблицы видно, что для достижения предельного размера
резерва уже в ноябре отчисления в резерв должны быть меньше
установленного процента от фактических расходов на оплату труда в
этом месяце.
В самом деле, 7,63 % от 178 785 руб. (137 000 + 41 785) составят
13641,3 руб., а для достижения предельного размера резерва (135
937 руб.) необходимо отчислить в резерв сумму 12 062,28 руб. (135
937 – 123 874,72).
В декабре отчислений производить уже не нужно.
Внимание: в таблице суммы, отраженные по графам 2, 3 и 4,
приведены без деления их на выплаты производственным рабочим и
остальным категориям персонала, оплата труда которым начисляется
на счета 26 и 44.
Такое деление необходимо как для целей бухгалтерского, так и
налогового учета.
В бухгалтерском учете это необходимо для отнесения
резервируемых сумм на соответствующие счета
В налоговом учете – для правильного отнесения резервируемых
сумм к прямым и косвенным расходам.

40.

Возьмем для примера январь.
Пусть из 113 750 руб. направлено на выплаты:
- производственным рабочим – 79 625 руб.;
- административно-управленческому персоналу – 30 000 руб. (их них работникам
отдела сбыта – 10 000 руб.);
- вспомогательному персоналу – 4125 руб.
Таким образом, операции по формированию резерва в бухгалтерском учете
должны быть отражены следующими проводками:
Дт 20 Кт 96 с/с «Резерв на оплату отпусков»
7 928,38 руб. ((79 625 + 79 625 * 30,5%) * 7,63%)
– начислено в резерв с суммы оплаты труда производственных рабочих
Дт 44 Кт 96 с/с «Резерв на оплату отпусков»
995,72 руб. ((10 000 + 10 000 * 30,5%) * 7,63%)
– начислено в резерв с суммы оплаты труда работников отдела сбыта
Дт 26 Кт 96 с/с «Резерв на оплату отпусков»
1 991,43 руб. ((20 000 + 20 000 * 30,5%) * 7,63%)
– начислено в резерв с суммы оплаты труда административно-управленческого
персонала
Дт 25 Кт 96 с/с «Резерв на оплату отпусков»
410,73 руб. ((4 125 + 4 125 * 30,5) * 7,63%)
– начислено в резерв с суммы оплаты труда вспомогательного персонала.

41.

В налоговом учете, согласно учетной политике организации, должно быть отнесено:
- на прямые расходы – 7 928,38 руб.;
- на косвенные – 3 397,88 руб. (995,72 + 1 991,43 + 410,73).
Для примера покажем проводки по начислению в июле отпускных работнику бухгалтерии (8 500 руб.) и
производственному рабочему (10 365 руб.). Отпуск полностью укладывается в июль месяц.
В бухгалтерском учете организации должны быть выполнены следующие проводки (проводки по выплате отпускных и
удержанию с них сумм НДФЛ не рассматриваются):
Дт 96 с/с «Резерв на оплату отпусков» Кт 70
– 18 865 руб. (8 500 + 10 365)
– отражена общая сумма начисленной за счет резерва оплаты отпусков
Дт 96 Кт 69-1 с/с «Расчеты с ФСС РФ»
– 547,09 руб. (18 865 * 2,9%)
– с общей суммы оплаты за отпуска начислены за счет резерва страховые взносы в ФСС РФ
Дт 96 Кт 69-2-1 с/с «Расчеты с ПФР»
– 4 150,3 руб. (18 865 * 22%)
– с общей суммы оплаты за отпуска начислены за счет резерва взносы в ПФР
Дт 96 Кт 69-3-1 с/с «Расчеты с ФФОМС»
– 962,12 руб. (18 865 * 5,1%)
– с общей суммы оплаты за отпуска начислены страховые взносы в ФФОМС
Дт 96 Кт 69-4 с/с «Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний»
– 94,33 руб. (18 865 * 0,5%)
– за счет резерва с общей суммы оплаты за отпуска начислены взносы по «травматизму».
При начислении отпускных в налоговом учете резерв не уменьшается. Его использование проверяется при
инвентаризации по состоянию на 31 декабря отчетного года.

42.

Сложные ситуации в конце года

43.

Первая ситуация
Средств резерва (135 937 руб.) оказалось больше, чем было использовано
(например, 105 825 руб.).
Отпусков, не использованных работниками в 2022 году и переходящих на
2023 год, нет.
В этом случае не имеет значения, продолжит ли в 2023 году организация
формирование резерва или нет.
Недоиспользованная сумма (разбитая по соответствующим счетам) 31
декабря отчетного года должна быть сторнирована проводкой:
Дт 20, 26, 44 Кт 96 с/с «Резерв на оплату отпусков» (сторно)
– сторнирована с соответствующих счетов сумма излишне начисленного
резерва на оплату отпусков.
В данной ситуации возможна также проводка:
Дт 96 Кт 91 с/с «Прочие доходы»
– отражена сумма излишне начисленного резерва на оплату отпусков.
В налоговом учете недоиспользованные на 31.12.22 суммы резерва
подлежат включению в состав налоговой базы 2022 года в качестве
внереализационных доходов.

44.

Вторая ситуация
Средств резерва (135 937 руб.) оказалось меньше, чем было использовано
(например, в течение года на работу принимались новые сотрудники,
которым предоставлялись оплачиваемые отпуска, поэтому еще до окончания
отчетного года было использовано 155 825 руб.).
Отпусков, не использованных работниками в 2022 году и переходящих на
2023 год, нет.
В этом случае также не имеет значения, продолжит ли в 2023 году
организация формирование резерва или нет.
В бухгалтерском учете организации в месяце исчерпания суммы резерва
делается проводка:
Д-т 20 (23, 25, 26, 29, 44...) К-т 70
– отражена сумма отпускных в части, превышающей размер созданного
резерва.
Такой порядок следует из пункта 21 ПБУ 8/2010.
В налоговом учете при недостаточности средств резерва, подтвержденного
инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода,
организация обязана по состоянию на 31.12.22 включить в расходы сумму
фактических расходов на оплату отпусков с учетом начисленных на нее
социальных и «несчастных» страховых взносов, по которым ранее не
создавался указанный резерв (то есть сумму превышения, равную 19 888
руб. (155 825 – 135 937)).

45.

Третья ситуация
Средств резерва (135 937 руб.) оказалось больше, чем было
использовано (например, 95 825 руб.).
Для оплаты не использованных работниками в 2022 году
и переходящих на 2023 год отпусков требуется 13 175 руб.
Организация продолжит формирование резерва в 2023 году.
В этом случае сумма в 13 175 руб. должна быть присоединена к
резерву, образуемому в 2023 году, отражением ее в качестве сальдо
по счету 96 на начало 2023 года.
Сумма же, равная 26 937 руб. (135 937 – (95 825 + 13 175)),
в бухгалтерском учете 31.12.22 должна быть сторнирована с
соответствующих счетов или отнесена на прочие доходы (субсчет 911),
в налоговом учете включена в состав налоговой базы 2022 года в
качестве внереализационных доходов (13 175 < (135 937 – 95 825)).

46.

Четвертая ситуация
Средств резерва (135 937 руб.) оказалось меньше, чем было
использовано (например, 144 158 руб.).
Для оплаты не использованных работниками в 2022 году
и переходящих на 2023 год отпусков требуется 13 175 руб.
Организация не продолжит формирование резерва в 2023 году.
Если не учитывать сумму, которая требуется для оплаты
неиспользованных отпусков (13 175 руб.), то ситуация полностью
аналогична второй ситуации.
В доначисление необходимо направить сумму 8 221 руб. (144 158
– 135 937).
Что же касается выведенной из доначисления суммы, требующейся
для оплаты неиспользованных отпусков, то она должна начисляться в
2023 году уже без использования счета 96 – отнесением напрямую
на затратные счета (20, 26, 44).
Если сумма нехватки резерва окажется менее суммы
рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска (13 175
руб.), например, будет равна 5 175 руб., т.е. 8 000 руб. от 13 175 руб.
уже зарезервированы, то данная сумма (8 000 руб.) должна быть
включена в состав налоговой базы 2022 года в качестве
внереализационных доходов.

47.

Формирование резерва с учетом остатка резерва предыдущего
периода
Например
Компания создала в 2022 году резерв предстоящих расходов
на оплату отпусков в размере 150 000 руб.
Бухгалтер Петров за год отгулял всего 14 дней отпуска.
Сумма отпускных, рассчитанная на 28 дней исходя из среднего
заработка Петрова (с учетом страховых взносов), составила
20 000 руб.
Остальные работники отгуляли отпуск полностью.
Общая сумма начисленных остальным работникам (за исключением
Петрова) отпускных (с учетом страховых взносов) составила
100 500 руб.
В следующем году организация планирует создавать резерв
на оплату отпусков. Необходимо определить, какую сумму резерва
можно перенести на следующий год.
1. По состоянию на 31 декабря количество неиспользованных дней
отпуска из числа запланированных составит:
28 дн. (установленная продолжительность отпуска) - 14 дн.
(фактический период отпуска) = 14 дн.

48.

Проблема: необходимо ли для расчета показателя «количество
неиспользованных дней отпуска» учитывать дни, не отгулянные каждым
работником с начала его приема на работу в организацию
или с начала года, в целях налога на прибыль?
Дело в том, что сумма уточненного резерва, согласно п. 4 ст. 324.1
НК РФ, определяется с учетом неиспользованных дней отпуска
работников.
В указанной норме не указано, за какой период необходимо
определять количество таких дней.
Арбитражная практика говорит о возможности учета всех
неиспользованных дней за весь период работы работника
(Постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2012 № А656806/2011).
Однако применение такого значения увеличивает сумму уточненного
резерва, что может привести к занижению налоговой базы по налогу
на прибыль.
При этом контролирующие органы рекомендуют использовать
для расчета неиспользованные отпуска текущего года без учета
прошлых лет (Письмо Минфина РФ от 28.10.2013 № 03-0306/1/45507).
Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами
для расчета уточненного резерва следует руководствоваться
количеством дней неиспользованного отпуска за текущий период.

49.

2. Сумма расходов на оплату неиспользованных дней отпуска,
рассчитанная исходя из среднего дневного заработка Петрова
(с учетом страховых взносов), составит:
14 дн. x (20 000 руб. / 28 дн.) = 10 000 руб.
Сумма 10 000 руб. представляет собой остаток резерва, который
можно перенести на следующий год.
3. Сумма неиспользованного резерва составит:
150 000 руб. (сумма созданного резерва) - (100 500 руб. (сумма
отпускных работников, за исключением Петрова) + 10 000 руб. (сумма
отпускных Петрова) + 10 000 руб. (сумма отпускных Петрова,
приходящаяся на следующий год, т.е. остаток резерва)) = 29 500 руб.
Сумма 29 500 руб. – это та часть резерва, которую необходимо
включить во внереализационные доходы на 31 декабря.
По результатам инвентаризации может оказаться, что сумма
фактических расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов)
превышает сумму сформированного за год резерва. В этом случае,
образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, надо списать
в расходы на оплату труда текущего года на основании п. п. 7, 16 ст.
255 НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

50.

Резерв на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете
Необходимость выдачи гарантийного обеспечения в отношении
производимого продукта связана с имеющим место в выпущенной
партии некоторым числом бракованных, не отвечающих
установленным качественным критериям единиц изделия. Устранение
брака и выявленных недостатков является обязанностью поставщика
(ст. 469-477 ГК РФ).
Теоретическая возможность снижения прибыли (в предстоящем
периоде) в связи с необходимостью устранения недочетов по
реализованному продукту обязательна к отражению в бухгалтерской
отчетности в качестве потенциальных расходов.
Иначе отчетность будет некорректной и дезинформирующей в
отношении возможных убытков компании.
Если в течение установленного периода предусматривается
обязанность производителя по ремонту проданного изделия в связи с
выданной по ней гарантии, то в бухучете предприятия должно
признаваться оценочное обязательство.
Гарантийный запас создается для списания трат на обслуживание
реализованного товара равномерно в течение устанавливаемого
срока и может формироваться как производителями, так и торговыми
структурами.

51.

Кто и когда обязан создать в бухучете резерв на гарантийный ремонт
Компания обязана признать в бухучете резерв на гарантийный
ремонт (РГР), если совпали сразу 3 условия (п. 5 ПБУ 8/2010):
- на компании лежит обязанность по устранению обнаруженных в
будущем недостатков товара (продукции, работ) в течение
гарантийного срока, поскольку она выдала на них гарантию
- существует вероятность уменьшения экономических выгод в
результате исполнения гарантийных обязательств
- величину оценочного обязательства можно обоснованно
определить.
Порядок признания РГР в бухучете:
- обязательство признается на отчетную дату
- сумма РГР должна позволить рассчитаться с кредиторами или
перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010)
- оценка предполагаемой суммы расходов на гарантийный ремонт
производится с помощью фактических данных, исходя из
практического опыта или мнения экспертов (п. 16 ПБУ 8/2010)
- существенные суммы РГР раскрываются в бухгалтерской
отчетности (п. 24 ПБУ 8/2010).

52.

Резерв на гарантийный ремонт и НДС
Формирующей РГР компании важно помнить о том, что не облагаются НДС (подп. 13
п. 2 ст. 149 НК РФ):
- услуги по ремонту и ТО товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, если
они оказаны без дополнительной платы
- стоимость израсходованных при проведении гарантийного ремонта запчастей.
При этом таким НДС-освобождением могут воспользоваться не все.
Например, остается не урегулированным законодательством вопрос применения
данного освобождения третьими лицами, участвующими в отношениях с изготовителями
товаров и ремонтными фирмами, но непосредственно не производящими гарантийный
ремонт (цепочка «изготовитель — дистрибьютор — дилер»).
Примеры противоречивости судебных позиций:
- дистрибьютор не имеет права на освобождение от НДС (постановление 9-го ААС от
26.10.2011 № 09АП-26094/11)
- наличие у дистрибьютора возможности использования права на освобождение от
НДС (постановление ФАС МО от 02.02.2012 № Ф05-13111/11).
Применение освобождения от НДС дилерами толкуется однозначно в их пользу
(письмо Минфина России от 28.02.2013 № 03-07-07/5908).
Другая спорная ситуация с НДС возникает, если гарантию выдает заводизготовитель, но торговая фирма осуществляет гарантийный ремонт за свой счет. В этом
случае торговой фирме необходимо заплатить НДС из собственных средств, так как при
отсутствии возмещения от производителя такой ремонт гарантийным не считается и
признается безвозмездной услугой

53.

Отраслевая специфика резерва на гарантийный ремонт
Необходимость в создании РГР может возникнуть у разных предприятий и
организаций.
РГР в торговле
Необходимость в создании РГР торговыми компаниями связана с
предоставлением ими покупателям гарантий на продаваемые товары.
Наиболее распространено такое выгодное для покупателей гарантийное
сопровождение при продаже бытовой техники.
Расходы на гарантийный ремонт в такой ситуации могут возникнуть только
у одного из нижеуказанных субъектов:
- производителя бытовой техники
- торговой компании.
Торговая компания не вправе создать РГР, если ремонт по гарантии
осуществляется:
- производителем
- мастерской торговой компании — если производитель компенсирует
понесенные расходы.
Если же торговая компания предоставляет покупателям фирменную
гарантию и ремонтирует в течение гарантийного срока реализованные
товары, она формирует РГР.
Цель создания РГР в бухучете — равномерное включение предстоящих
расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в издержки
отчетного периода торговой компании.

54.

Нормативные основания для формирования РГР:
- ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и
условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 №
167н)
- п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
Если торговая компания впервые создает РГР, ей необходимо:
- внести в рабочий план счетов сч. 96 «Резервы предстоящих
расходов» (если ранее этот счет не был предусмотрен) и дополнить
учетную политику методикой расчета резерва.
- внесенные дополнения в учетную политику утвердить приказом
руководителя и ознакомить с ними причастных учетных специалистов.
При разработке методики расчета РГР торговая компания может
использовать статистические данные (о поломках конкретных товаров,
затратах на их ремонт и др.), а также «налоговую» схему образования
РГР (ст. 267 НК РФ).
Рассчитанную годовую сумму планируемого РГР утверждают
приказом руководителя торговой компании до начала отчетного года.

55.

Например
Торговая фирма «Бета» продает кухонные комбайны и предоставляет
на них фирменную гарантию 12 месяцев (производителем
гарантийный ремонт не осуществляется).
В учетной политике компании предусмотрено, что РГР формируется
по «налоговой» методике с применением при расчете суммы резерва
данных за предыдущие 3 года.
Для формирования РГР были использованы следующие данные (за
предыдущие 2 года):
- выручка ТК «Бета» за проданные кухонные комбайны — 6 230 000
руб. (без учета НДС)
- расходы на гарантийный ремонт — 180 000 руб.
Алгоритм расчета РГР:
- определение % отчисления в РГР: (180 000 / 6 230 000) × 100 =
2,889%
- ежемесячно в РГР производятся отчисления, рассчитываемые
исходя из выручки от реализации кухонных комбайнов и процента
отчислений.
Например, при выручке в январе 112 000 руб. это 3 235,68 руб.
(112 000 руб. × 2,889%).

56.

РГР в строительстве
Строительным фирмам, как и торговым, приходится иметь дело с гарантийными
обязательствами — если договором строительного подряда предусмотрено, что
исполнитель работ в течение гарантийного срока обязан за свой счет устранять
недостатки и дефекты, не выявленные во время приемки выполненных работ.
Для равномерного признания в бухучете связанных с исполнением данных
обязанностей расходов строительная фирма создает РГР.
Однако у строительной фирмы есть возможность не осуществлять гарантийные
обязательства, если возникшие недостатки и дефекты произошли не по ее вине, а в
связи с (п. 2 ст. 755 НК РФ):
- нормальным износом объекта (или его частей)
- неправильной эксплуатацией
- неверным применением инструкций по эксплуатации, разработанных заказчиком
или привлеченными третьими лицами
- ненадлежащим техобслуживанием и (или) ремонтом, произведенным заказчиком
(генподрядчиком или привлеченными субподрядчиками).
Пп. 2 и 4 ст. 724 ГК РФ предусматривают, что заказчик (генподрядчик) вправе
потребовать от подрядчика устранения недоделок в течение 5 лет с момента, когда
результат работ был принят — возможность сокращения этого срока
законодательством не предусмотрена.
Таким образом, у строительных компаний — в отличие от торговых — существует
законодательно установленный минимальный период, в течение которого они
обязаны осуществлять гарантийный ремонт и в связи с этим могут нести
соответствующие издержки.
В остальном подходы к алгоритмам формирования РГР у строительной фирмы
аналогичны вышеописанным для торговых компаний.

57.

Резерв на гарантийный ремонт и малый бизнес
Представителям малого бизнеса предоставлена возможность не
формировать в бухучете РГР, если они выбрали в качестве учетной схемы
применение упрощенных способов ведения учета и составления отчетности
(п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
Основанием для правомерного отказа в создании РГР могут служить:
- п. 3 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и
условные активы»
- п. 20 Информации Минфина России «Об упрощенной системе бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности» от 29.06.2016 № ПЗ-3/2016.
Отказываясь от формирования РГР, применяющий упрощенные способы
бухучета представитель малого бизнеса должен учесть, что составляемая им
отчетность при этом должна давать достоверное представление:
- о финансовом положении на отчетную дату
- о финансовом результате за отчетный период
- о движении денежных средств за тот же отрезок времени.
На основе такой отчетности принимаются адекватные и (или) эффективные
управленческие решения, поэтому в целях повышения достоверности
отчетной информации и равномерного признания расходов субъект малого
бизнеса может принять решение о добровольном формировании в бухучете
РГР.

58.

УСН-нюансы гарантийного резерва
РГР в бухучете упрощенец создать обязан в отношении тех
товаров (работ), по которым в соответствии с условиями
заключенного с покупателем договора предусмотрены в
течение гарантийного срока обслуживание и ремонт.
При этом необходимо учитывать, что:
- РГР формируется в бухучете упрощенца обязательно, если
он не применяет упрощенные правила учета и отчетности,
предусмотренные для малых предприятий
для
формирования
РГР
упрощенец
вправе
воспользоваться расписанным в ст. 267 НК РФ алгоритмом,
но в налоговом учете этот резерв упрощенец создать не
вправе — при расчете единого упрощенного налога можно
учесть только оплаченные расходы (п. 2 ст. 346. 17 НК РФ), а
начисленный РГР к ним не относится
- схему формирования РГР упрощенец закрепляет в учетной
политике для целей бухучета.

59.

МСФО-особенности формирования гарантийного резерва
Определение резерва с позиции международного учета и отчетности приведено в п. 10 МСФО (IAS) 37
"Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (действует с 01.01.2019 г.,
утвержден на территории РФ Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 N 217н)
Это обязательство:
- с неопределенным сроком исполнения
или
- неопределенной величины.
Стандарт определяет критерии признания резерва в п. 14 МСФО 37 — его отражают в учете, если:
- в результате прошлого события существует обязательство, для урегулирования которого потребуется
выбытие содержащих экономические выгоды ресурсов
- величину этого обязательства можно надежно рассчитать.
МСФО 37 исходит из того, что фирма сумеет рассчитать обязательство.
К примеру, для расчета обязательства по гарантийному ремонту можно перемножить:
- количество проданных товаров
- стоимость ремонта
- вероятность наступления гарантийного случая, для расчета которой можно использовать, к примеру,
процент поломок в зависимости от срока использования товара.
Исходя из содержания стандарта, ситуация непризнания резерва может возникнуть только в
исключительных случаях:
- если рассчитать сумму резерва не представляется возможным по причине невозможности
получения необходимых для расчета данных
или
- рассчитанные суммы резерва не являются существенными.
Но и в этом случае в примечаниях к финансовой отчетности требуется раскрыть информацию об
условном обязательстве.

60.

Например,
- отразить суммы расходов на гарантийный ремонт за
последние годы
или
- привести данные о гарантийных сроках по
номенклатурным группам товаров.
При определении величины РГР нужно помнить об одном
основополагающем МСФО-правиле:
затраты на подготовку исходных данных и осуществление
расчетных процедур не должны быть больше выгод,
получаемых пользователями.
Вывод:
Обязанность по созданию в бухучете резерва на
гарантийный ремонт возникает у тех компаний, которые
предоставляют гарантию на товары (работы, услуги) и в
течение гарантийного срока обязаны устранять за свой счет
выявленные потребителями дефекты и недостатки.
Методика расчета суммы резерва закрепляется в учетной
политике.

61.

Расчет отчислений для резерва
Предоставляя гарантию, предприятие тем самым обязуется
ликвидировать недочеты в изделиях, которые могут выявляться в
будущем, на безвозмездной основе.
Указанное обеспечение относится к условным показателям
деятельности компании, его последствия требуют отображения в
бухгалтерских отчетах, поэтому формирование запаса для гарантийного
ремонта обязательно в некоторых ситуациях.
Для бухучета предприятие определяет в учетной политике способ
формирования специальных затрат (на гарантийные процедуры), так
же как и для целей налогообложения.
При налоговом учете допускаются варианты (при любом значении
принятых обязательств):
- предприятие не может образовывать резервные накопления, если
учет построен на кассовом методе (ст. 273 НК РФ)
- предприятие по своему выбору может создавать или не создавать
запас при работе по методу начисления (ст. 267 НК РФ).
В бухучете целесообразно применение методики накопления
резерва, используемой при налоговом учете, так как в последнем
случае порядок формирования средств на ремонтные мероприятия по
гарантии установлен законодательно (ст. 267 НК РФ).

62.

При определении налога по прибыли кассовым методом рекомендуется не
формировать запас в бухучете, чтобы не допускать разниц.
Последнее возможно, когда предприятие не обязано отчислять на резерв по ПБУ
18.
Если запас средств на будущий гарантийный ремонт определяется одинаково в
обоих вариантах учета (бухгалтерском, налоговом), то для его подсчета следует
установить предельный показатель перечисления средств в запас.
Расчет показателя резервных отчислений производится по формуле:
Показатель (%) = Траты на мероприятия по гарантии/Поступления от реализации
продукта с обязательством вероятностного последующего обслуживания * 100%.
При этом траты и поступления учитываются в период, когда предоставлялось
обеспечение на изделие (без НДС).
Отчисления в накопления для ремонтных мероприятий рассчитываются так:
О = Поступления от продажи (без НДС) продукта, обеспеченного гарантией *
Показатель отчислений на обязательные работы (по обязательству).
Если ранее предприятие не имело обязательств по гарантии, то предельная
величина отчислений определяется как размер предполагаемых трат по плану
обязательств с учетом времени их действия и предварительных трат на ремонт.
Дата реализации при продаже продукции по соглашению о комиссии
устанавливается по значению, указываемому в отчетном документе комиссионера
(ст. 999 НК РФ).
После принятия отчета ремонтный резерв формируется в указанную дату.

63.

Отражение в учете трат на гарантийное обслуживание
В бухучете целевые накопления относятся к тратам прочим или по обычной
деятельности (ПБУ 8/2010, 10/99) и выражаются операцией:
Д-т сч. 20, 23, 44 / К-т сч. 96 (субсчет «Ремонт гарантийный»).
По обязательству продолжительностью более 1 года накопления разделяют на траты
в текущем и в последующих периодах, высчитав приведенную стоимость обеспечения
и траты, повышающие обязательства в последующие сроки.
Приведенная стоимость обеспечения, списываемая в отчетный период,
представляет собой произведение оценочного обязательства и коэффициента
дисконтирования, который выводится по формуле:
Kd = 1 / ((1 + Sd) * (1 + Sd) * (1 + Sd) * …),
где Sd (ставка дисконта) определяется экспертным методом (к примеру, с учетом
ожидаемого показателя инфляции), а количество сумм (1 + Sd) соответствует числу лет
дисконтирования обязательства.
Метод вычисления оценочного обязательства содержится в ПБУ (раздел III), но
законодательно методика не установлена.
Устанавливаемое оценочное обязательство соответствует размеру наиболее точной
оценки расходов для исполнения этого обеспечения на отчетную дату. Для оценки
учитываются имеющиеся документальные факты, касающиеся деятельности
предприятия, выполнения подобных условий, мнения экспертов.
Производить отчисления целесообразно с периодичностью, с которой предприятие
отчитывается по налогу (по прибыли), а сама возможность формирования резерва не
зависит от получения компанией возмещения трат на гарантийный сервис.

64.

Порядок учета гарантийных накоплений по типу
налогообложения
При общем способе налогообложения (ОСНО)
направлять средства в резерв допускается только
работающим по методу начисления. В случае
создания накоплений при работе по кассовому
методу постоянно образуется несовпадение
(разница), с которого требуется рассчитывать
налоговое обязательство. Расходы, понижающие
размер налогооблагаемой суммы, т.е. прибыли,
только после их оплаты подлежат учету (ст. 273 НК
РФ).
При
формировании
налога
в
рамках
системы УСН не могут учитываться траты на
формирование
любых
резервов,
включая
гарантийные (ст. 346 НК РФ).

65.

Инвентаризация гарантийных резервов
По ПБУ 8/01 инвентаризация запасов на работы по гарантии (на сч. 96),
предусмотренная в конце отчетного срока, включает следующие процедуры:
Анализ размера начисления по каждому из видов товаров, при продаже которых
предоставляется гарантия. Общее значение уменьшается на величину
неиспользованных средств по видам продукта с закончившимся сроком
обеспечения и видам, снятым с производства.
Пересмотр норм отчислений в зависимости от показателей общих поступлений и
расходов на ремонт бракованных изделий в отчетном году. Значительное
расхождение между новыми и используемыми нормами является причиной
корректировки размера накопления по конкретному виду продукта.
По результатам инвентаризации размер запаса может быть:
- списан в полном объеме на доходы вне реализации в связи со снятием продукции
с производства, окончанием гарантийного срока (Д-т 96 / К-т 91)
- увеличен из-за трат по обычным видам работ при поступлении существенной
информации, влияющей на расчет величины резерва (Д-т 20 / К-т 96)
- уменьшен с перенесением суммы на прочие поступления, полученные вне
реализации, при обнаружении дополнительных данных, позволяющих выполнить
уточняющие расчеты (Д-т 96 / К-т 91)
- неизменным.
В новом периоде средства на гарантийные работы рассчитывается по новым
нормам отчислений, определяемым по итоговым показателям работы предприятия в
отчетном году.

66.

ПОДРОБНЕЕ
ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»

67.

Резерв под обесценение запасов по ФСБУ 5/2019
Создание резерва под обесценение запасов обязательно
для коммерческих организаций на каждую отчетную дату.
При этом в зависимости от специфики деятельности каждая
организация должна самостоятельно определить критерии
обесценения запасов и закрепить их в учетной политике.
Согласно п. 28 Стандарта запасы коммерческой
организации оцениваются на отчетную дату по наименьшей
из следующих величин:
- фактическая себестоимость запасов
- чистая стоимость продажи запасов
Ранее оценка производилась по текущей рыночной
стоимости (фактическая себестоимость за минусом резерва
под снижение стоимости материальных ценностей).
В остальных случаях - по фактической себестоимости.

68.

Под отчетной понимается дата, на которую составляется бухгалтерская
(финансовая) отчетность, в том числе промежуточная, - последний календарный день
отчетного периода (ч.6 ст.15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О
бухгалтерском учете").
Соответственно, если организация составляет промежуточную бухгалтерскую
(финансовую) отчетность ежеквартально и представляет ее заинтересованным
пользователям, то по состоянию на последний день каждого квартала должна
проводить оценку стоимости запасов на предмет выявления обесценения.
Резерв под обесценение создается или корректируется при наличии
соответствующих обстоятельств.
Признаком обесценения может быть,
- длительное время нахождения запасов (товаров) на предприятии
- увеличение (уменьшение) закупочных цен на товары.
Выявить этот факт можно по данным учета.
Порядок переоценки запасов необходимо разработать самостоятельно и утвердить
его в учетной политике - с учетом общих принципов составления учетной политики,
одним из которых является рациональность (п.6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика
организации").
Превышение фактической себестоимости над чистой стоимостью продажи
означает, что запасы обесценились (морально устарели, снизилась их рыночная
стоимость и т.п.).
В случае обесценения запасов организация должна создать резерв под
обесценение в размере этого превышения.
В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано
обесценение, повышается, балансовая стоимость таких запасов увеличивается до их
чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва (но не
выше их фактической себестоимости) (п. 30 ФСБУ 5/2019).

69.

Операции по созданию и списанию резерва отражаются на счете
14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".
В ФСБУ 5/2009 не указан вид расходов, на который относится
сумма резерва. Необходимо учитывать назначение запасов, по
которым создается резерв, а также вид расходов, которые в будущем
могут сформировать стоимость обесцениваемых запасов.
Так, если приобретение (создание) запасов связано с обычным
видом деятельности (например, товары для перепродажи, готовая
продукция или материалы, используемые в производстве), то и
обесценение данных запасов следует признавать в расходах по
обычным видам деятельности (счет 90 "Продажи").
Если же резерв создается по запасам, которые не используются в
обычной деятельности (например, материалы для ремонта основных
средств, а не для производства продукции) и не предназначены для
продажи в условиях обычной деятельности, то создание резерва под
обесценение таких запасов следует относить в прочие расходы (счет
91 "Прочие доходы и расходы").

70.

Так,
в
случае,
если
рыночная
стоимость
рассматриваемых товаров окажется меньше их
фактической стоимости, по которой они были приняты на
учет организации (например, продажная стоимость
товаров без НДС составит 40 рублей за единицу, а
товары числятся в учете по стоимости 45 рублей за
единицу), на сумму разницы создается резерв под
обесценение:
Д-т 90 "Продажи" (либо 91, субсчет "Прочие расходы")
К-т 14 - 5 рублей.
В балансе запасы отражаются за минусом резерва под
обесценение, то есть по 40 рублей.
Таким образом, в строке 1210 "Запасы" они будут
отражены по чистой стоимости продажи (фактическая
себестоимость минус резерв под обесценение (пп. 25,
35 ПБУ 4/99)).

71.

Если на следующую отчетную дату сохраняется тенденция снижения
рыночной стоимости запасов - резерв увеличивается:
Д-т 90 "Продажи" (либо 91, субсчет "Прочие расходы") К-т 14.
В свою очередь, величина восстановленного резерва относится на
уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в связи
с продажей запасов, а не признается прочим доходом как ранее (п.
31 ФСБУ 5/2019, п. 10 информационного сообщения Минфина
России от 10.04.2020 N ИС-учет-27).
Так, соответствии с подп. "а" п. 43 ФСБУ 5/2019 балансовая
стоимость списываемых запасов признается расходом периода, в
котором признана выручка от продажи этих запасов.
Таким образом, исходя из п. 31 ФСБУ 5/2019 восстановление
резерва снизит сумму расходов от продажи запасов:
Д-т 90 К-т 14 - сторно 5 рублей
Д-т 90 К-т 41, 10 - 45 рублей

72.

ЧИСТАЯ СТОИМОСТЬ ПРОДАЖИ.
С 2021 года чистая стоимость продажи нужна, чтобы в конце отчетного периода
проверить запасы на обесценение (п. 28 ФСБУ 5/2019).
Если фактическая стоимость запасов будет выше чистой стоимости продажи, на
разницу нужно сформировать резерв под обесценение (п. 30 ФСБУ 5/2019).
Чистая стоимость – это предполагаемая цена запасов, которая может быть равна
справедливой или не равна, за вычетом расходов на продажу.
Другими словами, это чистая сумма, которую рассчитывает выручить организация
от продажи запасов в ходе обычной деятельности. Понятно, что данный способ
установления стоимости применяется в отношении товаров и готовой продукции.

73.

ЧИСТАЯ СТОИМОСТЬ ПРОДАЖИ.
Чистую стоимость продажи материалов, полуфабрикатов и прочих запасов
можно оценивать одним из двух способов, которые расположены в порядке
приоритета:
- как величину, равную приходящейся на данные запасы доле
предполагаемой цены, по которой можно продать готовую продукцию,
работы, услуги, в производстве которых используются эти запасы
- цена, по которой возможно приобрести аналогичные запасы на отчетную
дату. Этот вариант следует применять, только если расчет по формуле
затруднителен.

74.

Пример расчета.
При производстве готовой продукции используется один вид сырья,
который числится на балансе на сумму 100 000 руб.
Готовую продукцию, изготовленную из этого сырья, по данным
коммерческого отдела можно продать за 160 000 руб.
Затраты, связанные с производством продукции, оцениваются в 35
000 руб. (амортизация, зарплата, аренда и другие расходы, которые
включаются в фактическую себестоимость готовой продукции).
Предполагаемые расходы на продажу составят 5000 руб.
Чистая стоимость продажи такого сырья будет равна:
160 000 – 35 000 – 5000 = 120 000 руб.
Эта сумма больше стоимости сырья (120 000 руб. > 100 000 руб.),
поэтому обесценения не произошло.
Если бы балансовая стоимость сырья составляла 130 000 руб., то
сумма обесценения сырья составила бы 10 000 руб. (130 000 руб. –
120 000 руб.).
Тогда компания на конец отчетного периода должна сформировать
резерв на обесценение запасов в сумме 10 000 руб.

75.

Как проводить переоценку запасов, и кто может этого не делать
Стандарт ФСБУ 5/2019 ввел новое правило — переоценку запасов.
В общем случае нужно на каждую отчетную дату сравнивать две стоимости
запасов (п. 28 – 31 ФСБУ 5/2019):
- Себестоимость по данным учета.
- Предполагаемую цену, по которой эти запасы можно было бы продать в
рамках обычной деятельности компании.
Если предполагаемая цена окажется меньше, чем стоимость по данным
учета — имеет место обесценение запасов.
Сумму обесценения нужно списать за счет специального резерва.
Малые предприятия могут не переоценивать запасы и в течение всего
периода хранения отражать их в учете по первоначальной себестоимости (п.
32 ФСБУ 5/2019).
Значит — им не нужен и резерв под обесценение запасов.
НКО также могут не проводить переоценку запасов, которые они
используют для основной деятельности (п. 33 ФСБУ 5/2019).
Но если НКО одновременно ведет и коммерческую деятельность, то
запасы, используемые в ней, нужно переоценивать на общих основаниях.

76.

Когда создается резерв под обесценение запасов?
Признаками обесценения запасов могут быть:
- моральное устаревание запасов;
- потеря ими своих первоначальных качеств;
- снижение их рыночной стоимости;
- сужение рынков сбыта запасов.
Ранее:
Раньше величину резерва рассчитывали как превышение фактической
себестоимости над текущей рыночной стоимостью (ПБУ 5/01).
Стало:
величина резерва — это превышение фактической себестоимости
запасов над их чистой стоимостью продажи (п. 30 ФСБУ 5/2019).
А это значит, что сумма резерва может увеличиться.
ПБУ 5/01
Фактическая себестоимость — текущая
рыночная стоимость
ФСБУ 5/2019 «Запасы»
Фактическая себестоимость — текущая рыночная
стоимость — затраты на производство — затраты
на подготовку к продаже — затраты на продажу

77.

Появилась неопределённость в порядке начисления резерва.
Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», сумма отчислений в резервы
относится к прочим расходам. Норм, которые бы противоречили этому положению,
в ФСБУ 5/2019 нет.
Если чистая стоимость продажи больше фактической себестоимости запасов, то
резерв под обесценение не создается.
Если резерв под обесценение создан, то балансовой стоимостью запасов считается
их фактическая себестоимость за вычетом величины этого резерва.
Далее возможны два варианта - чистая стоимость продажи запасов, по которым
признано обесценение:
1) продолжает снижаться. Тогда балансовая стоимость таких запасов уменьшается
до их чистой стоимости продажи путем увеличения резерва под обесценение;
2) повышается. В этом случае балансовая стоимость таких запасов увеличивается до
их чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва (но не
выше их фактической себестоимости).
Величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан
(увеличен) резерв под их обесценение.
Величина восстановления резерва под обесценение запасов относится на
уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в связи с продажей
запасов (кстати, ранее восстановление резерва под снижение стоимости
материальных ценностей признавалось прочим доходом).

78.

КАК ОПРЕДЕЛЯТЬ СУММУ РЕЗЕРВА ПОД ОБЕСЦЕНЕНИЕ ЗАПАСОВ
Сумма резерва на каждую отчетную дату должна
соответствовать величине обесценения и рассчитывается по
формуле (п.30 ФСБУ 5/2019):

79.

Какими бухгалтерскими записями отражать создание резерва
Сумму резерва включайте в расходы на последнее число отчетного
периода, в котором произошло обесценение (п.31 ФСБУ 5/2019,
п.п.3,4 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").
Признавайте сумму резерва расходом по обычным видам
деятельности или прочим расходом в зависимости от того, какие
расходы в будущем вероятнее всего сформирует стоимость
обесцениваемых запасов.
Такой порядок учета вытекает из того, что при восстановлении
резерва надо уменьшать расходы в виде балансовой стоимости
запасов, списанных в периоде восстановления резерва.
Создание резерва под обесценение отразите по кредиту сч.14
"Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"
бухгалтерской записью:
Содержание операций
Дебет
Кредит
Создан резерв под обесценение запасов
90-2,
91-2
14

80.

КАК ОТРАЖАТЬ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ИЗМЕНЕНИЕ И СПИСАНИЕ
РЕЗЕРВА ПОД ОБЕСЦЕНЕНИЕ ЗАПАСОВ
На каждую отчетную дату по уже обесцененным ранее запасам
проверяйте, сохранилось ли влияние факторов, вызвавших
обесценение запасов.
Если есть основания полагать, что влияние этих факторов
усугубилось, уменьшилось или исчезло совсем, то определите чистую
стоимость продажи.
При изменении ЧСП запасов скорректируйте сумму ранее
начисленного резерва.
1)Если ЧСП запасов снижается, то сумму созданного резерва надо
увеличить на соответствующую величину обесценения:
где балансовая стоимость запасов - это их фактическая
себестоимость за вычетом ранее созданного резерва под
обесценение.

81.

Увеличение резерва включайте в расходы периода, в котором произошло
увеличение обесценения запасов (п.31 ФСБУ 5/2019, п.3,4 ПБУ 21/2008):
Содержание операций
Дебет
Кредит
Увеличен резерв под
обесценение запасов
90-2
91-2
14
Если ЧСП запасов увеличится, то часть резерва, соответствующую увеличению,
необходимо восстановить.
Величину восстановления резерва отнесите на уменьшение признанной в расходах
балансовой стоимости запасов того периода, в котором произошло увеличение ЧСП
запасов (п.п.30,31 ФСБУ 5/2019):
Содержание операций
Дебет
Кредит
СТОРНО
Уменьшен резерв под обесценение
запасов
90-2,
91-2
14

82.

При изменении вида запасов (отпуске в производство, выпуске продукции, отгрузке продукции
(товаров) покупателю до признания выручки) они не перестают признаваться активами (п.4.2
ФСБУ 5/2019).
Поэтому сумму созданного резерва под обесценение по ним не списывайте, а измените вид
резерва в аналитическом учете.
Например, при отпуске материалов в производство сделайте запись:
Содержание операций
Изменен вид резерва в
аналитическом учете
Дебет
Кредит
14 – резерв под обесценение 14 – резерв под обесценение
материалов
НЗП
При списании запасов расходом признается их балансовая стоимость, то есть
фактическая себестоимость за вычетом созданного резерва. В связи с этим сумму
резерва по списанным запасам отнесите на уменьшение их фактической
себестоимости, списываемой в себестоимость продаж или на прочие расходы (п.п.
30,43 ФСБУ 5/2019):
Содержание операций
Дебет
Кредит
СТОРНО
Скорректирована
себестоимость списанных
запасов
90-2
91-2
14

83.

В налоговом учете резерв под обесценение материалов и других запасов не
создается.
При создании (увеличении) резерва под обесценение материальных ценностей
возникает вычитаемая разница, а в учете отражается отложенный налоговый актив
(ОНА) (п.п. 11,14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций").
В дальнейшем при списании или уменьшении суммы резерва полностью погашайте
или уменьшайте величину ОНА (п.17 ПБУ 18/02).
Бухгалтерские записи по начислению (погашению) ОНА при формировании резерва
под обесценение запасов могут быть такие:
Содержание операций
Начислен ОНА при создании
(увеличении) резерва под
обесценение запасов
Погашен ОНА при списании
(уменьшении) резерва под
обесценение запасов
Дебет
09
Кредит
68
99
68
99
09
Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" применяйте, если определяете величину
текущего налога на прибыль на основании данных, сформированных в
бухгалтерском учете.
Счет 99 "Прибыли и убытки" применяется, если текущий налог на прибыль
определяете на основании налоговой декларации по налогу на прибыль.

84.

Пример 1. отражение в бухгалтерском учете резерва под обесценение товаров
(квартал)
Организация в апреле приобрела товары для перепродажи, фактическая
себестоимость которых составила 100 000 руб.
В связи с появлением на рынке большого количества конкурентов продажные
цены на аналогичные товары резко снизились.
Организация составляет бухгалтерскую отчетность каждый квартал.
На отчетную дату (30 июня):
- предполагаемая стоимость продажи товаров (без НДС) - 110 000 руб.;
- предполагаемые затраты на продажу (без НДС) - 20 000 руб.;
- чистая стоимость продажи товаров - 90 000 руб. (110 000 руб. - 20 000 руб.).
Поскольку фактическая себестоимость товаров (100 000 руб.) превышает ЧСП
данных товаров (90 000 руб.), организация отражает в бухгалтерском учете
резерв под обесценение товаров:
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Создан резерв под
обесценение товаров
(100 000 - 90 000)
90-2
14
10 000

85.

На следующую отчетную дату (30 сентября) в отношении тех же товаров,
не проданных организацией:
- предполагаемая стоимость продажи товаров (без НДС) снизилась и
составила 105 000 руб.;
- предполагаемые затраты на продажу (без НДС) не изменились - 20 000
руб.;
- чистая стоимость продажи товаров - 85 000 руб. (105 000 руб. - 20 000
руб.);
- балансовая стоимость товаров - 90 000 руб. (100 000 руб. - 10 000 руб.).
Поскольку балансовая стоимость товаров (90 000 руб.) превышает их ЧСП
(85 000 руб.), организация отражает в бухгалтерском учете увеличение
резерва под обесценение товаров:
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Увеличен резерв под
обесценение товаров
(90 000 - 85 000)
90-2
14
5 000

86.

В декабре организация продала товары за 126 000 руб., включая НДС 21 000 руб.
Затраты, связанные с продажей товаров, составили 20 000 руб.
В бухгалтерском учете отражены следующие операции:
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Отражена выручка от продажи товаров
62
90-1
126 000
Начислен НДС
90-3
68
21 000
Списана в расходы фактическая себестоимость
товаров
90-2
41
100 000
СТОРНО
Скорректирована себестоимость проданных
товаров
(10 000 + 5 000)
90-2
14
15 000
Признаны затраты на продажу
44
60 (70,69,10,02
и др.)
20 000
Списаны затраты, связанные с продажей товаров
90-2
44
20 000

87.

Пример 2. Отражение в бухгалтерском учете создания резерва под
обесценение материалов (ежемесячно)
На складе организации числятся материалы, используемые в
производстве.
Фактическая
себестоимость
материалов,
используемых при изготовлении одной единицы продукции, - 50 000
руб.
На рынке появилась продукция того же назначения, но с лучшими
техническими характеристиками. В связи с этим спрос на
выпускаемую продукцию снизился, что привело к необходимости
снижения цен.
Организация составляет бухгалтерскую отчетность ежемесячно.
На отчетную дату (30 сентября):
- предполагаемые затраты на выпуск и реализацию единицы
продукции - 150 000 руб.;
- доля фактической себестоимости материалов в общей сумме
затрат - 33,33% (50 000 руб. / 150 000 руб. x 100%);
- предполагаемая цена реализации единицы продукции (без НДС) 140 000 руб.;
- чистая стоимость продажи материалов - 46 662 руб. (140 000 руб.
x 33,33%).

88.

Поскольку фактическая себестоимость материалов на
изготовление единицы продукции (50 000 руб.) превышает
ЧСП данных материалов (46 662 руб.), организация отражает в
бухгалтерском учете резерв под обесценение материалов
(проводки приведены на сумму обесценения материала,
используемого для производства единицы продукции):
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Создан резерв под обесценение запасов
(50 000 - 46 662)
90-2
14 резерв под обесценение
материалов
3 338

89.

В октябре материалы отпущены в производство. В этом же месяце изготовлена
продукция, фактическая себестоимость единицы которой составила 145 000 руб.
В бухгалтерском учете сделаны записи (проводки приведены для единицы
продукции):
Содержание операций
Дебет
Кредит
Материалы переданы в производство
20
10
Изменен вид резерва в аналитическом
учете
14 резерв под
обесценение
материалов
20
14 резерв под обесценение
НЗП
3 338
02,69,70
и др.)
95 000
Отражено поступление готовой продукции по
фактической себестоимости
(50 000 + 95 000)
43
20
145 000
Изменен вид резерва в аналитическом
учете
14 резерв под
обесценение НЗП
14 резерв под обесценение
готовой продукции
3 338
Увеличен резерв под обесценение готовой
продукции
(145 000 - 3 338 - 140 000)
90-2
14 резерв под обесценение
готовой продукции
1 662
Отражены иные затраты на производство
Сумма,
руб.
50 000

90.

В ноябре продукция реализована по цене 168 000 руб. за единицу, включая НДС 28 000 руб. Затраты, связанные с продажей единицы продукции, составили 5 000
руб.
В бухгалтерском учете отражены следующие операции (проводки приведены для
единицы продукции):
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Отражена выручка от
продажи готовой продукции
62
90-1
168 000
Начислен НДС
90-3
68
28 000
Списана в расходы
фактическая
себестоимость готовой
продукции
СТОРНО
Скорректирована
себестоимость списанной
готовой продукции
(3 338 + 1 662)
90-2
43
145 000
90-2
14
5 000
Списаны затраты на
реализацию готовой
продукции
90-2
44
5 000

91.

НЕОПРЕДЕЛЕННОСТЬ В СРАВНЕНИИ С ПБУ5/01
По мере реализации товаров, под снижение
стоимости которых создавался резерв, либо по
мере повышения их рыночной цены созданный
резерв включается в состав прочих доходов:
Дебет 14
Кредит 91-1
В отчете о финансовых результатах суммы резерва
показывали по строкам «Прочие расходы» и
«Прочие доходы».
(п.20 Методических указаний по бухучету МПЗ
(утв. приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н)
При продаже обесцененных запасов резерв восстанавливается следующей проводкой:
дебет 14
кредит 90
(п.30, 31 ФСБУ 5/2019).
Теперь движение резерва под
обесценение запасов нужно
отражать
по
строке
«Себестоимость продаж».
ФСБУ 5/2019 не приводит
образцы каких-либо проводок.
Все отдано на откуп самим
организациям.
Стандарт
устанавливает
лишь принципы учета.
Для организаций, которые уже создают резерв под обесценивание запасов (14 счет) новшеством для них стало с
нового года - порядок восстановления такого резерва.
Теперь величина восстановления относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в
связи с продажей запасов (п. 30 ФСБУ 5/2019), т.е. на счете 90 «Продажи», а не прочие доходы (91 счет) как было
прежде.
Вариантов проводок два – обратная или сторнирующая:
Дт 14 Кт 90-2 (себестоимость продаж);
СТОРНО Дт 90-2 Кт 14.
При продаже обесцененных запасов резерв тоже восстанавливают.
Хотя на сегодняшний день такая корреспонденция счетов противоречит Инструкции по применению плана счетов

92.

Например.
ООО «Волна» в 2022 году приобрело 200 смартфонов по покупной цене
25 000 руб. за штуку. Продажная цена была установлена в размере
30 000 руб.
За год продали только 100 штук. Остальные 100 шт. остались на складе, их
фактическая себестоимость – 2 500 000 руб.
Расходы на продажу одного смартфона составляют 4 000 руб.
В конце отчетного года на рынок выпустили новую модель.
Старую модель стало возможно продать не дороже 20 000 руб. Чистая
цена продажи (стоимость за вычетом расходов на продажу) составит
16 000 руб. (20 000 – 4 000).
Резерв под обесценение на один смартфон составляет 14 000 руб.
(30 000 - 16 000).
Резерв под обесценение 100 смартфонов: 14 000 руб. х 100 шт. =
1 400 000 руб.
На сумму обесценения всех смартфонов бухгалтер начислил резерв.
В балансе по состоянию на 31 декабря 2022 г. запасы отражаются по
фактической себестоимости за вычетом резерва – в сумме 1 100 000 руб.
(2 500 000 – 1 400 000).
В январе 2023 года чистая стоимость смартфонов опять снизилась,
данную модель стало возможно продать за 18 000 рублей.
В связи с этим бухгалтер доначислил резерв: 200 000 руб. ((18 000 руб. –
16 000 руб.) х 100 шт.)

93.

Предположим, все смартфоны продали в марте 2023 года по сниженной
цене.
Бухгалтер сделал проводки:
Дт 62 Кт 90-1 1 800 000 руб. (18 000 руб. х 100 шт.)
– отражена выручка от реализации смартфонов;
Дт 90-2 Кт 41 2 500 000 руб.
– списана учетная стоимость смартфонов;
Дт 14 Кт 90-2 1 600 000 руб. (1 400 000 + 200 000)
– восстановлена сумма резерва.
Стандарт устанавливает порядок восстановления резерва (абз. 2
п. 31 ФСБУ 5/2019 ): «Величина восстановления резерва под обесценение
запасов относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же
периоде в соответствии с подпунктом «а» пункта 43 настоящего Стандарта».
При этом в пп. «а» п. 43 ФСБУ 5/2019 упоминается выручка от продажи
этих запасов. Это значит, что сумму восстановления резерва, созданного
в отношении, например, товаров для перепродажи, нужно отнести
не на прочие доходы (как требовал п. 7 ПБУ 9/99), а на уменьшение
себестоимости продажи товаров.
В этом случае возникает нелогичная с экономической точки зрения
ситуация. При начислении или увеличении резерва нужно признать прочие
расходы, а при его восстановлении — уменьшить себестоимость, то есть
расходы по обычным видам деятельности.

94.

В этой ситуации возможны два варианта действий:
1. Если сумма восстановления резерва несущественна
для организации, она может воспользоваться правом,
предоставленным п. 7.4 ПБУ 1/2008 «Учётная политика
организации».
Тогда можно не применять порядок, установленный любым
стандартом (в том числе и ФСБУ 5/2019 ). Значит, сумму
восстановления резерва можно отнести на прочие расходы,
исходя из требования рациональности.
2. Если сумма восстановления резерва существенна
для организации, её нужно раскрыть в отчётности отдельно.
Значит,
нарушение
экономической
логики
ни на что не повлияет: пользователи отчётности увидят
расшифровки и примут правильные решения.

95.

ОБЕСЦЕНЕНИЕ
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
КАПИТАЛЬНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ

96.

ОБЕСЦЕНЕНИЕ
Проверка
капвложений
на обесценение
Не предусмотрена
Проверять
обязательно
—
по МСФО (IAS) 36 «Обесценение
активов»
Проверка ОС
на обесценение
Не предусмотрена
Проверять обязательно (кроме
инвестиционной
недвижимости,
учитываемой по переоценённой
стоимости) –
по МСФО (IAS) 36 «Обесценение
активов»

97.

Основные средства и капитальные вложения проверяются на обесценение
только когда есть его признаки
Признаки обесценения активов
Внешние источники информации
Внутренние источники информации
– значительно снизилась рыночная
стоимость актива
– произошли изменения в отрасли,
где
организация
осуществляет
основную деятельность
– повысились процентные ставки, на
основании которых рассчитывались
ставки дисконтирования и ценность
использования актива
– имущество морально устарело или
испорчено
– актив не используется, планируется
прекратить или реструктурировать
деятельность, в которой применялся
актив
–
организация
оценивает
экономическую
эффективность
использования
актива
как
ухудшающуюся по сравнению с ранее
имевшимися планами

98.

ОБЕСЦЕНЕНИЕ ОС
Введена обязательная проверка основных средств на обесценение и учет изменения их балансовой
стоимости вследствие обесценения (п. 38 ФСБУ 6/2020).
Исключение — инвестиционная недвижимость, учитываемая по переоценённой стоимости.
Обесценение – это снижение стоимости.
В бухучете оно аналогично амортизации – не меняет первоначальную стоимость объекта.
Не следует путать обесценение с переоценкой.
Переоценка призвана показать нереализованный потенциал основного средства в форме его
рыночной стоимости, который будет реализован, только если организация решит изменить назначение
актива.
Например, продать или сдать в аренду.
Обесценение показывает уже свершившуюся потерю способности объекта приносить экономические
выгоды.
При переоценке меняется первоначальная стоимость основного средства, при обесценении – нет.
Обесценение касается всех без исключения основных средств независимо от того, переоцениваются
они или нет, амортизируются или нет.
Когда объект обесценился, это надо обязательно отражать в бухгалтерской отчетности.
Важно: при учете балансовая стоимость не должна превышать возмещаемую стоимость.
МСФО (IAS) 36 определяет возмещаемую стоимость как:
- справедливую стоимость актива или ЕГДС за вычетом расходов на продажу, или
- ценность использования (приведенная стоимость будущих денежных потоков, генерируемых активом
или ЕГДС)
в зависимости от того, которая из данных величин больше.

99.

КЛЮЧЕВЫЕ ПОНЯТИЯ: МСФО (IAS) 36 «ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ»
Балансовая стоимость — стоимость, по которой актив учитывается на
балансе после вычета суммы накопленной амортизации и
накопленного убытка от обесценения.
Возмещаемая стоимость
— наибольшая из двух величин:
справедливая стоимость актива за вычетом затрат на выбытие или
ценность его использования.
Справедливая стоимость — цена, которая была бы получена при
продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе
обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.
Ценность использования — приведенная (дисконтированная)
стоимость будущих денежных потоков, которые ожидается получить от
актива или генерирующей единицы.
Затраты на выбытие — дополнительные затраты, непосредственно
относящиеся к выбытию актива или генерирующей единицы без учета
финансовых издержек и расхода по налогу на прибыль.

100.

Оценка возмещаемой стоимости
Если справедливая стоимость актива за вычетом
затрат
на
выбытие
или
ценность
его
использования превышает балансовую стоимость
актива, то он не обесценивается.
Для
активов,
подлежащих
выбытию,
возмещаемой
стоимостью
считается
справедливая стоимость актива за вычетом затрат
на выбытие.
Если справедливая стоимость актива за вычетом
затрат на выбытие не может быть определена, то
возмещаемой стоимостью актива считается
ценность его использования.

101.

Балансовая стоимость актива уменьшается до его
возмещаемой суммы, только если эта сумма меньше
балансовой стоимости (п. 17 ФСБУ 26/2020, МСФО (IAS)
36 «Обесценение активов»).
Если балансовая стоимость ниже возмещаемой, то
обесценения нет, никаких записей в учете не
производится.
Разница
между
балансовой
и
возмещаемой
стоимостью – это убыток от обесценения.
Он признается как прибыль или убыток сразу после
оценки при условии, что актив не учитывается по
переоцененной стоимости в соответствии с другим
стандартом, например МСФО (IAS) 16.
Убыток от обесценения надо учитывать как
уменьшение суммы переоценки в соответствии
с положениями такого стандарта.

102.

Обратите внимание, в п. 39 ФСБУ 6/2020 указано, что сумма обесценения
не должна изменять первоначальную стоимость основного средства, а
должна показываться отдельно.
В Рекомендации БМЦ Р-56/2015-КпР «Обесценение основных средств»
предлагается для целей отражения обесценения основных средств открыть
отдельный субсчет 02/ «Обесценение».
В отчётности основные средства отражаются по балансовой стоимости
(первоначальная стоимость, уменьшенная на величину амортизации и
обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020)).
Пример
Балансовая стоимость оборудования – 290 тыс. руб.
Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу (посчитана
оценщиками) - 120 т.р.
Ожидаемый чистый приток денежных средств от использования
оборудования в ближайшие три года (оставшийся срок полезного
использования) – 100 тыс. руб. в год, ставка дисконтирования – 10 %.
Чистый приведенный приток денежных средств (ценность использования
актива) за три года составит 248,7 тыс. руб. (100 тыс. руб.: (1 + 0,1) + 100
тыс. руб.: (1 + 0,1)^2 + 100 т. р. : (1 + 0,1) ^3).
Убыток от обесценения = 41,3 тыс. руб. (290 тыс. руб. – 248, 7 тыс. руб.), в
учете отразим
Дт 91/2 Кт 02/ с/с «Обесценение» – 41,3 тыс. руб.

103.

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Создание резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
- сбор сведений о состоянии задолженности покупателей на
определенную дату.
При просмотре информации по этим резервам заинтересованные
лица должны видеть, какая доля задолженности является
сомнительной.
Под сомнительной задолженностью в бухучете понимается ничем
не обеспеченная задолженность дебиторов, которая не уплачена в
срок, прописанный в договорном соглашении (абз. 2 п. 70 приказа
№ 34н).
Авансы поставщикам к сомнительной задолженности причислять
нельзя (письмо Минфина России от 15.10.2003 № 16-00-14/316).
Создавать резерв должны все организации по каждой
сомнительной задолженности покупателя (абз. 1 п. 70 приказа №
34н).
За ИП обязанность по резервированию долгов не закреплена.
Предельный объем формируемого в бухучете резерва представлен
только общим размером сомнительных долгов.

104.

Как определить сумму сомнительных резервов в бухучете
Единой методики подсчета сумм резервов по сомнительным долгам
в бухгалтерском учете нет.
В абз. 3 п. 70 приказа № 34н только отмечено, что подсчет резервов
производится в зависимости от состоятельности покупателя и
вероятности закрытия им долга.
Организации (ИП) могут фиксировать в своей учетной политике
собственные методики подсчета сумм по сомнительным резервам в
бухучете.
Оптимальной будет методика, приведенная в п. 4 ст. 266 НК РФ, по
следующим причинам:
- позволит снизить разницу между НУ и БУ расходов (доходов) по
резервам
- не надо тратить время на поиск собственного алгоритма подсчета
сумм резервов
- не нужно доказывать проверяющим, что собственная методика
удовлетворяет требованиям в абз. 3 п. 70 приказа № 34н.
Как вариант, в учетной политике можно зафиксировать следующее.

105.

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
складываются по итогам инвентаризации дебиторской
задолженности на конец года (иного отчетного периода) по
следующему алгоритму:
Срок неисполнения обязательств, дней
Действия
Менее 45
Не создавать
От 45 до 90
В объеме 50% от суммы долга
Свыше 90
На полную сумму долга
При неиспользовании резервов в течение года, идущего за
годом их отражения в учете, они должны быть списаны 31
декабря на счет 91, субсчет «Прочие доходы».

106.

Например
По результатам инвентаризации задолженности покупателей на 31.12.2022 в
ООО «Промэкс» выявлено следующее:
Период
неисполнения
обязательств,
дней
Наличие
гарантии
оплаты
Категория
задолженности
Покупатели
Срок оплаты
Сумма
долга, руб.
ИП Гаврилов И. И.
15.01.2023
10 610
—
Нет
Неоплаченная
ИП Кошкина К. К.
30.11.2022
84 843
31
Нет
Сомнительная
ИП Голицын Н. Н.
10.11.2022
36 456
51
Нет
Сомнительная
ООО «Глобэкс»
05.11.2022
142 354
56
Залог
Просроченная
ООО «Дарий»
01.11.2022
46 742
60
Нет
Сомнительная
ООО «Бартенев»
01.08.2022
92 657
152
Нет
Сомнительная

107.

При создании резерва в бухучете ООО «Промэкс» ориентируется на правила
налогового учета.
По долгам ИП Гаврилова И. И. и ООО «Глобэкс» резервы не создаются, так как в 1-м
случае задолженность не является просроченной, а во 2-м просрочена, но обеспечена
залогом. Не создается резерв и по долгу ИП Кошкиной К. К., так как продолжительность
неисполнения обязательств не достигла 45 дней.
По остальным покупателям созданы резервы:
Покупатели
Сумма резерва
ИП Голицын Н. Н.
18 228 = 36 456 × 50%
ООО «Дарий»
23 371 = 46 742 × 50%
Алгоритм расчета
В объеме 50% от суммы
долга, так как просрочка оплаты
в интервале 45–90 дней
ООО «Бартенев»
92 657
В полной сумме, так как
просрочка платежа более 90
дней
Итого
134 256
—

108.

Как отразить действия с сомнительными резервами в бухучете
Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
фиксируются на счете 63.
В бухгалтерском балансе сальдо по счету 63 отражается в составе
строки «Дебиторская задолженность» со знаком минус.
Иными словами, дебиторская задолженность уменьшается на сумму
тех долгов, по которым сформированы резервы.
При создании резерва всегда используется одна и та же запись: Д-т
91 К-т 63.
А вот формирование проводок по списанию резерва зависит от
причин списания:
- Задолженность, учтенная в резерве, признана безнадежной:
Д-т 63 К-т 62 (76) — на зарезервированную сумму долга.
- Задолженность, учтенная в резерве, оплачена:
Д-т 63 К-т 91 — на сумму платежа.
- На конец года, идущего за годом формирования резерва, осталась
его неиспользованная часть:
Д-т 63 К-т 91 — на сумму неиспользованного резерва.

109.

Пример (продолжение)
рассмотрим порядок формирования проводок по созданию и списанию
сумм резервов по неоплаченным долгам покупателей:
Дата
Операция
Д-т
К-т
Сумма, руб.
31.12.2021
Создан резерв по
сомнительным долгам
91
63
134 256
15.01.2022
Поступила оплата от ООО
«Дарий»
51
62
46 742
15.01.2022
Списан резерв по
оплаченному долгу
63
91
23 371
24.06.2022
По ООО «Бартенев» пришло
решение о невозможности
взыскания долга.
Резерв использован на
списание долга, ставшего
безнадежным
63
62
92 657
31.12.2022
Списана неиспользованная
сумма резерва
63
91
18 228

110.

Резерв под обесценение финансовых вложений
Финансовые вложения – это деньги или имущество, вложенные в другое
юридическое или физлицо (лица) с намерением получить от этих средств
доходы, начисляемые в виде процентов, дивидендов или разницы в
стоимости.
К ним относят
- депозиты
- займы выданные
- вклады в уставный (складочный) капитал
- вклады в покупку ценных бумаг (ЦБ)
- приобретение дебиторки по договору уступки прав истребования
Алгоритм бухучета финвложений регламентирован ПБУ 19/02 «Учет
финансовых вложений».
При возникновении ситуации, в результате которой может произойти
обесценение финансовых вложений, организация должна провести проверку
наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
Под расчетной стоимостью финансовых вложений понимается разница
между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой снижения их
стоимости.
Проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по
которым не определяется их текущая рыночная стоимость, если в их
отношении наблюдаются признаки обесценения.

111.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений (п.37 ПБУ
19/02)
Устойчивое
снижение
стоимости
финансовых
вложений
характеризуется одновременным наличием следующих условий:
- на отчетную дату и предыдущую отчетную дату учетная стоимость
финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости
- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых
вложений существенно изменялась исключительно в сторону ее
уменьшения
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем
возможно
существенное
повышение
расчетной
стоимости
финансовых вложений.
Например,
обесценение финансовых вложений происходит при:
- банкротстве или присутствии признаков банкротства компании, в
которую были вложены средства
- невыплате или уменьшении выплат дивидендов или процентов
- наличии на рынке аналогичных ЦБ по цене много ниже учетной
стоимости той бумаги, которая числится в бухучете

112.

Создание резерва под обесценение финансовых
вложений
Если проверка на обесценение подтверждает
устойчивое
существенное
снижение
стоимости
финансовых вложений, то организации следует
образовать
резерв под обесценение финансовых
вложений на величину разницы между учетной
стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых
вложений (п. п. 21, 38 ПБУ 19/02).
Сумма резерва включается в состав прочих расходов.
На сумму создаваемых резервов делается запись: Дт 91 К-т 59.
Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому
резерву и по каждой группе финансовых вложений.

113.

Размер резерва под обесценение финансовых вложений
Резерв под обесценение финансовых вложений может
быть создан в размере:
1. всей суммы учетной стоимости финансовых вложений
- в случае полной уверенности о невозможности
реализации (погашения, возврата) этих финансовых
вложений,
по
причинам
введения
процедуры
банкротства или иным основаниям
2. суммы учетной стоимости за вычетом расчетной
стоимости финансовых вложений
- в случае наличия информации о банкротстве
организации-эмитента, отзыве у нее лицензии, снижении
стоимости чистых активов или иной информации,
подтверждающей устойчивое существенное снижение
стоимости финансовых вложений.

114.

Использование резерва под обесценение финансовых вложений
Если по результатам проверки на обесценение финансовых
вложений будет выявлено дальнейшее снижение их расчетной
стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение
финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых
вложений будет выявлено повышение их расчетной стоимости, то
сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его
уменьшения и увеличения финансового результата.
При уменьшении величины созданных резервов производится
запись: Д-т 59 К-т 91.
Таким образом, начальное сальдо (по кредиту) счета 59 —
показывает величину резерва на начало отчетного периода.
Кредитовый оборот - создание резерва.
Дебетовый оборот - использование резерва.
Конечное сальдо (по кредиту) - показывает величину резерва на
конец отчетного периода.

115.

Например
ООО «Мак» владеет 10 акциями АО «Миг» общей стоимостью 150 000 руб.
АО «Миг» ежеквартально выплачивает дивиденды своим акционерам.
Однако за 2-й квартал 2021 года выплаты были просрочены, а за 3-й
квартал 2021 года выплат не последовало вовсе.
В октябре 2021 года независимым оценщиком была проведена оценка, в
заключении которой общая расчетная стоимость акций АО «Миг» составила
100 000 руб.
На основании данного заключения было принято решение о создании
резерва под обесценивание финвложений.
Бухгалтер отразил эту операцию записью
Д- т 91.2 К- т 59 — 50 000 руб. (150 000 – 100 000).
По состоянию на 31.12.2021 финансовое положение АО «Миг» улучшилось,
и общая расчетная стоимость акций составила 120 000 руб.
Бухгалтер отразил увеличение цены корректировочной записью
Д-т 59 К- т 91.1 — 20 000 руб. (120 000 – 100 000).
Внимание! В налоговом учете суммы резервов под обесценивание ЦБ не
учитывают при подсчете налоговой прибыли (п. 10 ст. 270 НК РФ).
В связи с этим между налоговым учетом и бухучетом образуются постоянные
налоговые расходы (ПНР).

116.

Резерв
под
обесценение
финансовых
вложений
и бухгалтерская отчетность
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых
вложений показывается как разница между их учетной
стоимостью и суммой образованного резерва под их
обесценение.
При этом подлежат раскрытию с учетом требования
существенности данные о резерве под обесценение
финансовых вложений с указанием:
- вида финансовых вложений
- величины резерва, созданного в отчетном году
- величины резерва, признанного прочим доходом отчетного
периода
- сумм резерва, использованных в отчетном году.
В пояснениях к бухгалтерской отчетности для отражения
указанной информации предусмотрена таблица 3.1 «Наличие
и движение финансовых вложений» (Приложение № 3
к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н).

117.

Пример:
Проверка на обесценение финансовых вложений в виде акций и долей в
уставном капитале
При подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности достоверная
оценка долгосрочных финансовый вложений играет важную роль не только
для отражения текущей картины деятельности организации, но и для
перспективного прогнозирования.
Нередко приходится сталкиваться с ситуациями, когда финансовые
вложения (акции, доли участия и др.), купленные в давние годы, продолжают
числиться на балансе, не принося доход.
В отчетности они отражены по стоимости приобретения, хотя руководство
понимает, что реальная оценка таких активов существенно снизилась.
В учетной политике организаций зачастую не предусмотрены положения
о том, каким образом финансовые вложения будут проверять на
обесценение.
Менеджмент попросту не заинтересован делать такую проверку, потому
что финансовый результат компании сразу же серьезно пострадает.
Однако российские стандарты бухгалтерского учета однозначно трактуют,
что проверка в подобных случаях необходима.

118.

Приобретенные акции или доли участия принимаются к бухгалтерскому учету с
отражением на счете 58 по первоначальной стоимости.
В дальнейшем их реальная стоимость может как вырасти, так и упасть.
Для последующей оценки все финансовые вложения разделены на две группы:
- вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость
- вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
Что касается котирующихся финансовых вложений – с ними всё не так сложно:
на
конец отчетного года, ежеквартально или ежемесячно необходимо
пересчитывать их стоимость в зависимости от их текущей биржевой стоимости.
Полученная положительная разница в оценке относится на счет 91 «Прочие доходы»,
а отрицательная - на 91.02 «Прочие расходы».
Если же организация владеет нерыночными финансовыми вложениями, то даже в
том случае, когда их стоимость действительно выросла, мы продолжаем учитывать их
по первоначальной стоимости.
Когда же есть опасения, что стоимость финансовых вложений снизилась, их
следует проверять на обесценение.
Согласно ПБУ 19/02 проверку на обесценение необходимо проводить не реже
одного раза в год по состоянию на 31 декабря.

119.

Например,
ООО «Сталь» 5 лет назад приобрело пакет акций
крупного завода АО «Метком», не котирующихся на
организованном рынке ценных бумаг, за 30 млн. рублей.
Акции были куплены у миноритарных акционеров по
цене в 3-4 раза выше номинала.
За всё время владения акционерам ни разу не были
выплачены дивиденды.
Таким образом, Общество не получало какой-либо
экономической
выгоды
от
владения
акциями,
следовательно, необходимо протестировать финансовые
вложения на обесценение.
Общество может провести такую оценку самостоятельно
или с привлечением профессионального оценщика, но, в
любом
случае,
должен
использоваться
метод,
предусмотренный законодательством.

120.

Одним из методов для самостоятельного определения расчетной цены акции
является способ расчета на основе стоимости чистых активов эмитента.
Расчетную Стоимость (РС) финансовых вложений в акции, не котирующихся на
рынке ценных бумаг, можно определить по формуле:
РС = ЧА / КАЭ* КАО,
ЧА - чистые активы эмитента, выпустившего акции
КАЭ - общее количество акций эмитента
КАО – количество акций в собственности у Общества.
В случае существенного снижения стоимости финансовых вложений создается
резерв под их обесценение (Р), рассчитываемый по формуле:
Р = БС - РС,
где БС – балансовая стоимость финансовых вложений.
Применение методики для оценки стоимости финансовых вложений Общества.
Чистые активы (ЧА) АО «Метком» на 31.12.2022 составили 700 млн. руб.
Количество акций (КАЭ), выпущенных заводом всего - 70 000 000 шт.
Количество акций в собственности у Общества (КАО) - 700 000 шт.
Балансовая стоимость акций (БС) - 30 млн. руб.
Расчетная стоимость финансовых вложений Общества составит:
РС=700 000 000/70 000 000*700 000= 7,00 млн. рублей
Произошло существенное снижение стоимости финансовых вложений – более чем
на 75%.
Размер резерва под обесценение финансовых вложений составит:
Р= 30 000 – 7 000= 23 000 млн. рублей.

121.

Существуют и другие методы оценки финансовых вложений в акции, не
котирующиеся на организованном рынке ценных бумаг.
Один из них основан на оценке стоимости компании с помощью дисконтированного
денежного потока.
Суть метода: компания, акции которой приобретены, рассматривается как ресурс,
генерирующий денежные потоки – прибыль.
Ожидается, что компания будет и в будущем получать прибыль, а, значит, создавать
денежный поток в обозримом будущем (например, ближайшие 10 лет).
Ожидаемый условный денежный поток дисконтируется на существующую ставку
рефинансирования.
Полученная сумма является оценкой собственного капитала компании.
Тогда доля от этого капитала, пропорциональная доле принадлежащих Обществу
акций, и будет составлять стоимость финансовых вложений.
Произведем оценку финансовых вложений в соответствии с описанным методом.
Прибыль АО «Метком» за 2022 год – 100 млн. руб.
Ожидаемая прибыль в ближайшие 10 лет
100 *10=1000 млн. руб.
Текущая ставка рефинансирования ~ 4%
Коэффициент дисконтирования (на 10 лет, 4%) – 0,676
Собственный капитал компании (СК)=1000 *0,676=676 млн. руб.
Далее расчет аналогичен Примеру 1
РС=СК/КАЭ*КАО
Расчетная стоимость финансовых вложений Общества составит:
РС= 676 000 000/70 000 000*700 000= 6,76 млн. руб.

122.

Во втором случае расчетная стоимость финансовых
вложений оказалась еще меньше, чем в первом.
Это говорит о том, что обесценение финансовых
вложений действительно имеет место и для достоверного
представления отчетности Общества необходимо сделать
оценку и исчисление резерва под обесценение
финансовых вложений.
Размер резерва под обесценение финансовых вложений
составит:
Р= 30 000 – 6 760= 23 240 млн. рублей.
Существуют и другие способы проверки финансовых
вложений на обесценение. Организация вправе
определить тот метод оценки, который считает для себя
наиболее приемлемым, и закрепить его в учетной
политике.

123.

Резервы в налоговом учете

124.

Главой 25 НК РФ предусмотрена возможность формирования следующих видов
резервов предстоящих расходов:
резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ)
резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. ст. 260, 324 НК РФ)
резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет
(ст. ст. 255, 324.1 НК РФ)
резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ)
резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие
социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ)
резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытноконструкторские разработки (НИОКР) (ст. 267.2 НК РФ)
резерв предстоящих расходов некоммерческих организаций (резерв расходов
НКО) (ст. 267.3 НК РФ)
резерв предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче
углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (ст.
267.4 НК РФ)
резерв на возможные потери по займам (ст. 297.3 НК РФ)
Такой резерв формируют налогоплательщики — кредитные потребительские
кооперативы и микрофинансовые организации
резерв под обесценение ценных бумаг (ст. 300 НК РФ)
Резерв формируют налогоплательщики — профессиональные участники рынка ценных
бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность.
Перечень резервов, создаваемых организацией для целей налогового учета,
является исчерпывающим!

125.

В основном резервирование сумм налогоплательщиками связано со списанием
задолженности контрагентов, с проведением ремонтов основных средств, с целью
равномерного распределения расходов на оплату отпусков сотрудников или на
осуществление гарантийного ремонта или обслуживания.
Поскольку создание резервов является правом налогоплательщика, а не
обязанностью, то решение о создании резервов либо об отказе от их создания
необходимо закрепить в своей налоговой политике.
Всем налоговым резервам присущи общие правила:
- добровольность создания.
- при резервировании сумм соответствующие затраты покрываются за счет
созданного резерва.
Резервы нужны для более равномерного распределения расходов в течение
налогового периода (года).
Особенно это актуально для таких расходов, как отпускные, вознаграждение по
итогам работы за год, ежегодное вознаграждение за выслугу лет, то есть для таких
статей расходов, где выплаты приходится осуществлять «скопом», из-за чего
существенно колеблется размер облагаемой налогом базы в том или ином отчетном
периоде.
Это особенно ощутимо, когда большая часть работников уходит в отпуск летом.
Смысл создания резервов – отсрочка уплаты налога. Создавая резерв, вы
признаете расход раньше, чем фактически его осуществите.
Иногда бывает так, что расход вообще не будет осуществлен, а резерв под него
создан.
И это законно. Такой резерв потом придется включить в доходы, но деньги к тому
моменту уже обернутся и принесут прибыль.

126.

Резерв по сомнительным долгам
Создавать такой резерв в налоговом учете, руководствуясь ст. 266 НК РФ, может
любой налогоплательщик, работающий по методу начисления и имеющий
сомнительные долги.
Специальные правила резервирования.
1. Сомнительным долгом у банков признается задолженность по уплате процентов,
образовавшаяся после 01.01.2015, по долговым обязательствам любого вида в
случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне
зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии (п. 1 ст. 266 НК
РФ).
Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении
задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым
обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной
и приравненной к ней задолженности (п. 3 ст. 266 НК РФ).
Также банки вправе в целях главы 25 НК РФ, кроме резервов по сомнительным
долгам, предусмотренных ст. 255 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по
ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по
межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ
(Письмо Минфина от 08.04.2020 № 03-03-06/2/27921).
2. Страховым организациям запрещено формировать резерв сомнительных долгов
по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых взносов, так как по
договорам страхования, сострахования и перестрахования ими формируются
страховые резервы.

127.

3. Кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации
вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности,
образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, так
как у них не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст.
297.3 НК РФ предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам.
(Письмо Минфина от 04.09.2015 № 03-03-05/51075, Письмо ФНС от 01.10.2015 №
ГД-4-3/17136@.
Остальные компании, имеющие сомнительные долги, применяют общие правила.
В налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед
налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ,
оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные
договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст.
266 НК РФ).
То есть в резерв по сомнительным долгам нельзя включить «обеспеченную»
задолженность. Это правило распространяется на все случаи, даже на те, когда
компания, имеющая «обеспеченные» долги, является банкротом.
В ст. 266 НК РФ прямо указано, что при наличии у налогоплательщика перед
контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным
долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той
части,
которая
превышает
указанную
кредиторскую
задолженность
налогоплательщика перед этим контрагентом.

128.

Кредиторская задолженность не конкретизируется в зависимости от
того, в отношении каких операций она возникла, поэтому для
определения показателя кредиторской задолженности следует
суммировать
задолженности
налогоплательщика
перед
соответствующим контрагентом по любым операциям (Письмо
Минфина от 22.01.2020 № 03-03-06/2/3352)
При этом при наличии задолженностей перед налогоплательщиком с
разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей
на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится,
начиная с первой по времени возникновения.
Иными словами, в целях определения сомнительного долга
уменьшать дебиторскую задолженность на встречную кредиторскую
задолженность нужно начиная с первой по времени возникновения
«дебиторки».
В данном случае речь идет о любой задолженности, возникшей из
договора на реализацию товаров (работ, услуг), сроки оплаты которой
просрочены.
Поэтому если вы намерены при формировании резерва учесть
суммы перечисленных авансов, по которым ваш контрагент не
поставил товары (работы, услуги), то имейте в виду, что эти действия
будут признаны неправомерными.

129.

Не создается резерв по сомнительным долгам в отношении сумм
задолженности перед налогоплательщиком, возникшей в связи с
реализацией имущественных прав (Письмо Минфина от 25.03.2020 № 0303-06/1/23422).
Поэтому в отношении сумм дебиторской задолженности, возникшей в связи
с реализацией лицензионных договоров (имущественных прав), резерв по
сомнительным долгам не формируется, т.к. по лицензионному договору
передаются имущественные права (письмо Минфина от 17.02.2020 №0303-06/1/10859).
Не учитываются в составе сомнительных долгов и суммы штрафных
санкций, взыскиваемых с партнеров за нарушение договорных обязательств
(письма Минфина от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562, от 29.09.2011 № 0303-06/2/150)
В случае если по дебиторской задолженности имеется договор
поручительства, то налогоплательщик не вправе создавать резерв
сомнительных долгов (Письмо Минфина от 10.07.2015 № 03-03-06/39756).
В части лизинговых платежей допускается формирование резерва по
сомнительным долгам лишь в том случае, если предоставление имущества в
лизинг является основным видом деятельности компании (Письмо Минфина
от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594).
Ведь только в этом случае лизинговые платежи на основании п. 4 ст. 250
НК РФ признаются доходами от реализации услуг.

130.

Критерий сомнительного долга в части срока представляет собой лишь
условие о периоде времени, до истечения которого имеющаяся
задолженность не может быть включена в состав резерва по сомнительным
долгам.
Поэтому отнести в состав сомнительных долгов вы можете даже ту
задолженность, по которой сроки оплаты в договоре не указаны.
Главное, чтобы имел место факт просрочки оплаты, вытекающий из общих
сроков исполнения обязательств, установленных ст. 314 ГК РФ.
В состав сомнительных долгов включается и сумма НДС, предъявленная
вами к оплате своему контрагенту (Письмо Минфина от 24.07.2013 № 03-0306/1/29315, Определение Конституционного Суда от 12.05.2005 № 167-О,
Постановление ФАС Уральского округа от 09.12.2011 № Ф09-8115/11 по
делу № А60-8267/11).
Вместе с тем из ст. 266 НК РФ это прямо не вытекает, следовательно,
налогоплательщик вправе принять свое собственное решение о включении
или исключении НДС из состава сомнительного долга и закрепить его в своей
налоговой политике.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам
проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода
инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Оформление иных документов для формирования резерва положениями ст.
266 НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина от 03.10.2018 № 03-0306/1/71046).

131.

Поскольку в НК РФ не установлен самостоятельный порядок проведения
инвентаризации «дебиторки», в налоговой политике этот порядок следует прописать.
Можно закрепить положение о том, что инвентаризация дебиторской задолженности
проводится налогоплательщиком в порядке, определенном правилами бухгалтерского
учета.
Кроме того, в налоговой политике следует привести состав документов, используемых
для оформления результатов инвентаризации дебиторской задолженности:
- Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами
и кредиторами ИНВ-17, унифицированная форма которого утверждена
Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88
- самостоятельно разработанная форма документа, отвечающая всем требованиям п.
2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В документ, используемый для оформления результатов инвентаризации «дебиторки»,
нужно включить информацию о сроке возникновения задолженности для группировки
дебиторской задолженности своих контрагентов следующим образом:
- сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней
- сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней
включительно
- сомнительная задолженность со сроком возникновения более 90 дней.
Задолженность со сроком возникновения до 45 дней не участвует в формировании
резерва, задолженность со сроками возникновения от 45 до 90 дней включительно
включается в состав резерва в размере 50%, а задолженность, превышающая 90
дней, формирует резерв в полном объеме (п. 4 ст. 266 НК РФ).

132.

В налоговом учете расходы на создание резерва по
сомнительным долгам нормируются:
сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам,
исчисленного по итогам налогового периода, не может
превышать 10% от выручки за указанный налоговый
период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
При этом при исчислении резерва по итогам отчетных
периодов размер резерва не может превышать большую
из величин:
- 10% от выручки за предыдущий налоговый период
- 10% от выручки за текущий отчетный период.
Сумма создаваемого организацией резерва по
сомнительным
долгам
может
быть
меньше
установленной предельной величины выручки (Письмо
Минфина от 03.10.2018 № 03-03-06/1/71046).
Если
организация
применяет
иной
размер
нормирования (менее 10%) отчислений в резерв, то это
следует отметить в налоговой политике.

133.

У
банков,
кредитных
потребительских
кооперативов
и
микрофинансовых организаций сумма создаваемого резерва по
сомнительным долгам не может превышать 10% от суммы доходов,
определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением
доходов в виде восстановленных резервов.
Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную
дату по правилам п. 4 ст. 266 НК РФ, сравнивается с суммой остатка
резерва, определяемого как разница между суммой резерва,
исчисленного на предыдущую отчетную дату и суммой безнадежных
долгов, возникших после предыдущей отчетной даты.
В случае если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату,
меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного
(налогового) периода, разница подлежит включению в состав
внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном
(налоговом) периоде.
Если же сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем
сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода,
разница подлежит включению во внереализационные расходы в
текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).

134.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав
внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового
периода) (п.п.7 п.1 ст. 265 НК РФ).
Созданный резерв может направляться компанией лишь на покрытие
убытков от безнадежных долгов, и в этой связи в налоговой политике следует
привести критерии признания долга безнадежным, т. е. нереальным к
взысканию.
В налоговом учете безнадежным долгом признается долг, если выполняется
любое из следующих условий (п. 2 ст. 266 НК РФ):
- по долгу истек установленный срок исковой давности
- обязательство должника прекращено вследствие невозможности его
исполнения, на основании акта государственного органа, в случае
ликвидации фирмы.
- Долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением
судебных приставов (при выполнении некоторых условий), также признаются
безнадежными долгами для целей налогообложения, когда:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо
получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных
ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или
иных кредитных организациях
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено
взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые
законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

135.

При наличии нескольких оснований одновременно долг признается безнадежным в
период возникновения первой из причин (Письмо Минфина России от 22.06.2011 №
03-03-06/1/373).
В состав безнадежных долгов включаются и обязательства, прекращенные в связи
со смертью должника (Письмо Минфина России от 18.01.2010 № 03-03-06/1/8).
Исключение должника из ЕГРЮЛ само по себе не может считаться основанием для
включения долга в состав безнадежных.
С 01.01.2018 безнадежными долгами также признаются долги гражданина,
признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения
требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным
законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
Положения п. 2 ст. 266 НК РФ распространяются также на приобретенные банками
права требования по кредитам, если обязательства по этим правам признаны
безнадежными по основаниям, установленным ст. 266 НК РФ.
Безнадежные долги покрываются организаций за счет созданного резерва. Это
справедливо даже в отношении долгов, которые не участвовали в расчете резервных
отчислений (Письмо Минфина от 24.11.2017 № 03-03-06/1/77995).
В силу п. 5 ст. 266 НК РФ в составе внереализационных расходов можно учесть
только ту часть безнадежного долга, которая превышает резерв.
Если организация применяет резервирование в следующем году, то остаток
резерва можно перенести на следующий год, закрепив такой порядок в своей учетной
политике.

136.

Общее в БУ и НУ:
- создаются по результатам инвентаризации
задолженности и могут быть образованы по
итогам как отчетного, так и налогового периода,
в котором произошло их выявление
- формируются раздельно по каждому из
сомнительных долгов
- влияют на финансовый результат при всех
операциях с ним.

137.

Различия в БУ и НУ.
Резерв, создаваемый в бухучете, отличает:
- обязательность его создания по выявленной сомнительной задолженности
- независимость от факта формирования (или не формирования)
аналогичного резерва в налоговом учете
- отсутствие каких-либо исключений в круге налогоплательщиков, обязанных
создавать резерв, т. е. формировать его должны все
- отсутствие ограничений по источнику происхождения задолженности, т. е.
резерв может быть создан по долгам любого вида
- возможность формирования не только по уже просроченным долгам, но и
по тем, которые не просрочены, но вероятность их неполучения достаточно
высока
- допустимость самостоятельного формирования критериев признания
долга сомнительным
- возможность самостоятельного определения размера создаваемого
резерва в зависимости от самостоятельно же установленной вероятности
получения долга или оплаты только его части
- возможность изменения суммы резерва при изменении ситуации с
оплатой долга
- необходимость закрытия (списания) неизрасходованных сумм резерва в
конце года, следующего за годом его создания.

138.

Учет резервов и отражение разниц в их формировании
В отношении созданного резерва и в бухгалтерском, и в налоговом учетах
возможны следующие процессы:
- корректировка величины резерва при изменении параметров, влияющих на нее
- восстановление резерва при оплате долга или неиспользовании резерва
- списание долга за счет резерва.
В обоих учетах создание резерва, корректировка его величины и восстановление
отражаются в финрезультате, относясь на:
- прочие расходы (доходы) — в бухучете
- внереализационные расходы (доходы) — в налоговом учете (п. 3 ст. 266 НК РФ).
За счет сумм созданного резерва списывается задолженность, признанная
безнадежной. Разница между величиной созданного резерва и величиной списанной
безнадежной задолженности также относится на финрезультат (в расходы или в
доходы).
Создание резервов в бухгалтерском и налоговом учетах (или только в бухучете)
обычно приводит к созданию временных разниц по ним.
В первом случае это объясняется различием как в принципах оценки ситуации, для
которой нужен резерв, так и в суммах создаваемых резервов, определяемых по
разным алгоритмам.
Во втором случае — самим фактом отсутствия резерва в налоговом учете.
Временные разницы меняются по величине при операциях, производимых с
резервом, и списываются в момент закрытия суммы резерва.

139.

Что в части резервов должно попасть в учетную политику
В отношении резерва, создаваемого в бухучете, в бухгалтерской учетной
политике необходимо отразить периодичность проведения инвентаризации
для целей выявления сомнительной задолженности (обычно это делают
поквартально или 1 раз в конце года, но можно проводить и чаще, например,
ежемесячно) и критерии:
- признания долга сомнительным
- оценки вероятности получения долга
- определения размера формируемого резерва.
Вносить в бухгалтерскую учетную политику положение о создании или
несоздании такого резерва необязательно.
Создавать его при наличии задолженности, признанной сомнительной, надо.
К тому же включение в учетную политику решения о несоздании резерва по
сомнительным долгам может привести к признанию данных бухучета не
соответствующими критерию достоверности.
В налоговой учетной политике достаточно указать на факт создания или
несоздания резерва и периодичность, с которой будут учитываться результаты
инвентаризации задолженности.
Иные дополнительные моменты, относящиеся к резерву, можно не
прописывать, т. к. руководствоваться в отношении них придется положениями
ст. 266 НК РФ.

140.

Цели образования бухгалтерского и налогового резервов
Сформированный резерв в обоих учетах предназначен для того,
чтобы списать за счет него сомнительную задолженность, ставшую
безнадежной.
Образование резерва и в БУ, и в НУ напрямую отражается на
финрезультате, и происходит это существенно раньше, чем туда
попадает безнадежная задолженность.
В связи с этим формирование резервов по сомнительным долгам
позволяет досрочно учесть в расходах (в т. ч. в принимаемых для целей
обложения налогом на прибыль) потери от списания задолженности,
которая впоследствии может оказаться безнадежной.
Кроме того, резерв, созданный в бухучете, позволяет соблюсти одно
из главных требований, предъявляемых к этому учету:
требование достоверности учетных данных и, соответственно,
отчетности, составленной по этим данным (п. 1 ст. 13 закона РФ «О
бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
Достоверность учетных и отчетных данных, в свою очередь,
оказывается важной при проведении экономического анализа и
принятии основанных на нем решений экономического характера.

141.

Резерв на ремонт основных средств в налоговом учете
Право на создание данного вида резерва предоставлено налогоплательщику п. 3
ст. 260 НК РФ, поэтому в приказе по учетной политике фирме следует отметить,
создает она такой резерв или нет.
Создание данного вида резерва целесообразно в организациях с большим
количеством основных средств, в отношении которых требуются длительные и
сложные виды ремонта, требующие значительных затрат.
Положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора
амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между
арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не
предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).
В налоговой политике имеет смысл привести и критерии отнесения ремонтных
работ к текущему, среднему и капитальному ремонту.
В Письме Минстроя России от 27.02.2018 № 7026-АС/08 «Об определении видов
ремонта отмечено, что:
- к текущему ремонту относят устранение мелких неисправностей, выявляемых в
ходе повседневной эксплуатации основного средства, при котором объект
практически не выбывает из эксплуатации, а его технические характеристики не
меняются, работы по систематическому и своевременному предохранению основных
средств от преждевременного износа путем проведения профилактических
мероприятий
- к капитальному ремонту относят восстановление утраченных первоначальных
технических характеристик объекта в целом, при этом основные техникоэкономические показатели остаются неизменными.

142.

Если организация резервирует суммы на ремонт ОС, то в налоговой
политике следует указать, что отчисления в резерв определяются
исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов
отчислений, установленных организацией.
Именно такой порядок формирования данного резерва
предусмотрен ст. 324 НК РФ.
Под совокупной стоимостью ОС понимается сумма первоначальной
стоимости всех амортизируемых основных средств, которые были
введены в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода,
в котором создается резерв.
Иными словами, при создании резерва на ремонт основных средств,
который планируется провести в 2022 году, необходимо сложить
первоначальную стоимость основных средств компании, введенных в
эксплуатацию на 01.01.2022 г.
Если на балансе имеются ОС, введенные в эксплуатацию до
01.01.2002 (до вступления в силу главы 25 НК РФ), то в расчете
совокупной стоимости учитывается их восстановительная стоимость,
определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

143.

В расчете совокупной стоимости ОС организацией не учитывается стоимость
арендованных и полученных в безвозмездное пользование ОС.
Расчет нормативов отчислений в резерв следует привести отдельно в приложении
к налоговой политике.
Такой расчет производится исходя из следующих критериев:
- сметной стоимости ремонта
- периодичности осуществления ремонта
- частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств.
Так как сметная стоимость ремонта определяется на основании внутренних
документов компании, в налоговой политике нужно привести состав документов,
которыми она будет подтверждать сметную стоимость ремонтных работ.
В качестве таковых могут выступать акты технического обследования или
докладные записки о техническом состоянии объектов ОС, график проведения
ремонтов, а также сметы расходов на ремонт, если ремонт осуществляется своими
силами, или договоры со сторонними организациями в случае осуществления
ремонта подрядным способом.
Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических
расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три года (п. 2 ст.
324 НК РФ).
Понятно, что сравнение этих величин можно произвести только после их
определения.
Для определения средней величины необходимо найти среднее арифметическое
суммы фактических расходов на ремонт за последние три года, затем полученную
предельную сумму нужно сравнить с расчетной суммой.
Меньшая из сравниваемых сумм будет предельной суммой резерва.

144.

Для организаций, осуществляющих деятельность более трех лет, определение
предельной суммы резерва обычно не вызывает затруднений.
А вот налогоплательщики, которые осуществляют деятельность в течение меньшего
срока или же за время работы компании не имели расходов на ремонт, могут
столкнуться с рядом проблем.
Из буквального прочтения ст. 324 НК РФ следует, что такие фирмы практически
лишены возможности создания резерва на ремонт ОС, поскольку еще не накоплена
информация, необходимая для формирования суммы резерва.
Минфин: в первые годы деятельности организация должна произведенные
расходы на ремонт основных средств рассматривать как прочие расходы и
признавать их для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в
котором они осуществлены, в размере фактических затрат (Письмо Минфина от
17.01.2007 № 03-03-06/1/9)
Суды: поддерживают этот подход (Постановление Арбитражного суда ВолгоВятского округа от 26.03.2015 № Ф01-36/2015 по делу № А43-20446/2013).
В то же время отсутствие расходов на ремонт не может влиять на право
резервирования, тем более что прямого запрета на создание резерва в такой
ситуации НК РФ не содержит.
Предельную сумму отчислений в резерв можно рассчитать исходя из других
показателей: при наличии ремонтов — из средней величины расходов на ремонт,
осуществленный за фактический период работы, или же исходя из сметной стоимости
планируемого ремонта.
Однако, чтобы обезопасить себя при проверке, налогоплательщику имеет смысл
внести в свою налоговую политику такое положение, что будет веским аргументом
при появлении возможных претензий со стороны контролеров.

145.

Статья 324 НК РФ определяет, что отчисления в резерв предстоящих расходов на
ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы
равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового)
периода.
Поэтому организация, руководствуясь своим отчетным периодом, в налоговой
политике закрепляет свой порядок списания:
- если отчетным периодом является месяц, то списывать отчисления в резерв следует
ежемесячно в размере 1/12
- если отчетным периодом является квартал — в размере 1/4.
При резервировании сумм на ремонт сумма фактических затрат на его
проведение покрывается за счет резерва в течение всего года, причем в данном
случае не важно, превышают фактические расходы на ремонт сумму резерва или нет.
По состоянию на 31 декабря организация должна провести инвентаризацию
созданного резерва.
Если
сумма
фактических
затрат
превысила
зарезервированную
налогоплательщиком сумму, то разница включается в состав прочих расходов
налогоплательщика.
Если же осталась недоиспользованная сумма резерва, она включается в состав
прочих доходов компании.
А вот по дорогостоящим видам ремонта сумму резерва восстанавливать не нужно,
она присоединяется к вновь создаваемому резерву предстоящих расходов на
ремонт, который вы будете формировать на следующий год.
При этом в учетной политике должно быть отмечено, что организация производит
накопления на дорогостоящий ремонт ОС.

146.

Например
В 2023 г. вы планируете потратить на ремонт основных
средств 700 тыс. руб.
В 2022 г. на эту цель было потрачено 600 тыс. руб.,
в 2021 г. – 500 тыс. руб.,
в 2020 г. – 400 тыс. руб.
На начало 2023 г. первоначальная стоимость основных
средств вашей компании составляла 10 млн. руб.
Среднегодовые фактические расходы на ремонт составили
500 тыс. руб. (600 тыс. руб. + 500 тыс. руб. + 400 тыс. руб.) /
3).
Поэтому предельная сумма отчислений в резерв составит не
700 тыс. руб., а лишь 500 тыс. руб.
Норматив отчислений в резерв = 500 тыс. руб. / 10 млн. руб.
* 100% = 5%.
Начиная с 31 марта, ежеквартально в резерв будет
отчисляться 125 тыс. руб. (1/4 * 5% * 10 млн. руб.).

147.

Резерв на текущий ремонт
ШАГ 1. Закрепляем свое решение о формировании резерва в учетной политике и определяем предельную сумму отчислений в резерв за год. Она рассчитывается исходя из годовой сметы расходов на ремонт. При этом есть ограничение: предельная величина отчислений в резерв за год должна быть не
больше средней величины фактических расходов на ремонт ОС за 3 предыдущих года (п.2 ст. 324 НК РФ)
Если в течение предыдущих 3 лет у вас не было расходов на текущий
ремонт либо ваша компания существует менее 3 лет, то предельная величина
отчислений в резерв либо равна нулю, либо ее невозможно определить, а
значит, и резерв вы создавать не можете.
Нормами НК РФ предусмотрено ограничение, согласно которому
предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может
превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт,
сложившуюся за последние 3 года. Вновь созданная организация не имеет
информации по расходам на ремонт за 3 года деятельности, поэтому нормы
НК РФ, регламентирующие создание резервов на ремонт ОС, выполнить не
может. Такие организации расходы на ремонт учитывают единовременно в
полном объеме (ст. 260 НК РФ)

148.

ШАГ 2. Рассчитываем норматив отчислений в
резерв за год по формуле:
Совокупная стоимость ОС определяется как сумма
первоначальной стоимости всех амортизируемых
ОС, введенных в эксплуатацию на начало года, в
котором создается резерв (п.2 ст. 324 НК РФ).
Сюда не входят ОС, переведенные на консервацию
свыше 3 месяцев, переданные в безвозмездное
пользование или находящиеся на длительной
реконструкции, то есть исключенные из состава
амортизируемых (п.3 ст. 256 НК РФ).

149.

ШАГ 3. Рассчитываем отчисления в резерв.
Они равны произведению норматива и совокупной стоимости ОС,
введенных в эксплуатацию на 1 января года, в котором создается резерв
(п.2 ст. 324 НК РФ).
Однако здесь есть один нюанс. Дело в том, что если читать НК буквально,
получается, что норматив теряет всякий смысл. И величина резерва вообще
не зависит от стоимости ОС, а зависит только от планируемых расходов на
ремонт, рассчитанных с учетом установленного НК ограничения.
То есть на самом деле считать совокупную стоимость ОС не нужно.
Поскольку отчисления признаются в расходах равными долями на
последнее число каждого отчетного и затем налогового периода, их сумму
надо разделить (п.2 ст. 285, п.2 ст. 324 НК РФ):
<или>на 4, если отчетный период в организации — квартал
<или>на 12, если вы уплачиваете ежемесячные авансовые платежи
исходя из фактически полученной прибыли.

150.

ШАГ 4. В течение года списываем затраты на
ремонт за счет созданного резерва.
Здесь возможна ситуация, когда суммы
созданного резерва окажется недостаточно для
покрытия расходов на ремонт в течение года.
В этом случае перерасход суммы надо
«придержать» до конца года.
То есть в налоговых расходах в течение года
будут отражаться только ежеквартальные или
ежемесячные отчисления в резерв (п.2 ст. 324
НК РФ).

151.

ШАГ
5.
На
31
декабря
проводим
инвентаризацию.
У резерва на текущие и недорогие виды
ремонта не должно быть переходящего остатка.
Поэтому если резерв был израсходован не
полностью, то оставшуюся часть резерва
включаем в состав внереализационных доходов.
Если же за год на ремонт ОС было потрачено
больше, чем зарезервировано, остаток затрат
включаем в состав прочих расходов (п.7 ст. 250,
п.1 ст. 260, п.2 ст. 324 НК РФ).

152.

Например (1)
Организация приняла решение о создании в 2023
году резерва предстоящих расходов на ремонт основных
средств,
используемых
в
приносящей
доход
деятельности.
Сумма
первоначальной
стоимости
всех
амортизируемых основных средств на 01.01.2023
составляет 1 200 000 руб.
Сумма фактических расходов на текущий ремонт ОС,
используемых в приносящей доход деятельности, за
предыдущие три года равна:
в 2020 году – 110 000 руб.
в 2021 году – 126 000 руб.
в 2022 году – 160 000 руб.
Таким образом, средняя величина расходов на текущий
ремонт за предыдущие три года – 132 000 руб. ((110
000 + 126 000 + 160 000) руб. / 3 года).

153.

Исходя из графиков текущего ремонта основных средств и
составленной на их основе сметы на ремонтные работы на
2023 год сметная стоимость запланирована в размере 120
000 руб.
Фактические расходы на текущий ремонт составили 125
000 руб. Ремонт проводился в ноябре 2023 года.
Поскольку сметная стоимость ремонтных работ не
превышает среднюю величину расходов на ремонт за
предыдущие три года (120 000 руб. < 132 000 руб.),
предельная сумма резерва равняется 120 000 руб.
Следовательно, максимально возможный норматив – 10 %
(120 000 руб. / 1 200 000 руб. x 100 %).
Организация приняла норматив отчислений в резерв,
равный предельному (10 %), и зафиксировало его в учетной
политике для целей налогообложения прибыли.
Сумма ежемесячных отчислений составит 10 000 руб. (1
200 000 руб. x 10 % / 12 мес.).

154.

После проведения инвентаризации резерва на 31.12.2023
было выявлено, что величина накопленной суммы резерва
(120 000 руб.) меньше фактических расходов на ремонт (125
000 руб.), поэтому разницу в 5 000 руб. следует включить в
состав прочих расходов на 31.12.2023.
Итак, в 2023 году в налоговом учете по статье «прочие
расходы» будут учтены следующие суммы:
за I квартал – 30 000 руб.;
за полугодие – 60 000 руб.;
за девять месяцев – 90 000 руб.;
за год – 125 000 руб. (120 000 руб. – резерв, 5 000 руб. –
превышение фактических расходов на ремонт над величиной
созданного резерва).
Из примера видно, что суммы отчислений в резерв
учитывались в расходах еще до проведения ремонта, что
позволило сэкономить на авансовых платежах по налогу на
прибыль за I квартал, полугодие и девять месяцев.

155.

Например (2)
Воспользуемся данными примера 1, изменив лишь размер
плановой сметной стоимости, который составит 150 000 руб.
В налоговом учете будет отражено следующее.
Поскольку сметная стоимость ремонтных работ превышает среднюю
величину расходов на ремонт за предыдущие три года (150 000 руб. >
132 000 руб.), предельная сумма отчислений в резерв равняется 132
000 руб.
Таким образом, максимально возможный норматив – 11 % (132 000
руб. / 1 200 000 руб. x 100 %).
Организация приняла норматив отчислений в резерв, равный
предельному (11 %), и зафиксировала его в учетной политике для целей
налогообложения прибыли.
Сумма ежемесячных отчислений составит 11 000 руб. (1 200 000
руб. x 11 % / 12 мес.).
На 31.12.2023 величина накопленной суммы резерва (132 000
руб.) превысила фактические расходы на ремонт (125 000 руб.),
поэтому разницу в 7 000 руб. следует включить в состав прочих
доходов.

156.

Резерв на гарантийный ремонт
Предприятия, реализующие товары или осуществляющие работы, зачастую несут
ответственность за дальнейшее гарантийное обслуживание в течение определенного
срока.
Таким лицам разрешается формировать для данных целей резервы предстоящих
расходов в налоговом учете.
Это касается тех случаев, когда гарантия официально закреплена в договоре
с клиентом. Максимальную величину резерва необходимо отразить в учетной политике.
Резерв начисляется при продаже товаров или работ. В этот же момент он включается
в состав расходов (ст. 267 НК РФ).
Размер резервируемой суммы ограничен и рассчитывается следующим образом:
- определяется доля фактических издержек на ремонт по гарантии и обслуживание
в выручке от продаж данных товаров/работ за три предыдущих года (без НДС)
- исчисленная доля умножается на текущую выручку от реализации данных товаров
и услуг за отчетный (налоговый) период.
Полученное значение и будет являться предельным значением резерва, который
можно отнести на расходы.
Если товары или работы с гарантией реализуются менее чем в течение трех лет,
следует взять данные за фактические сроки их продажи.
Если же такие реализации производятся впервые, за лимит принимается
потенциальный размер расходов на обслуживание и ремонт.
Издержки на ремонт и обслуживание относятся к категории прочих расходов,
связанных с производством и реализацией.

157.

Все затраты, связанные с гарантией, списываются за счет резерва.
Та часть, которая не израсходована полностью, переносится на следующий
налоговый период. По его окончании величина вновь формируемого резерва
сопоставляется с остатком.
Если вы получаете меньшую сумму, то разность требуется учесть как
внереализационный доход.
Когда прекращается продажа продукции/работ с гарантией, весь оставшийся
не использованным резерв следует отнести на доходы.
Например
За 2020-2022 годы вы продали гарантийных товаров на 100 млн руб.
При этом на гарантийный ремонт потратили 5 млн руб.
Процент отчислений в резерв = 5 млн руб. / 100 млн. руб. * 100% = 5%.
За первый квартал 2023 года продано гарантийных товаров на 3 млн руб.
Значит, налогооблагаемую прибыль квартала можно уменьшить на 5% * 3 млн руб.
= 150 тыс руб.
Например
Весь год вам везло и гарантийных ремонтов не было.
За год вы продали гарантийных товаров на 12 млн руб. и в резерв было отчислено
600 тыс. руб.
31 декабря эта сумма включается в состав доходов и увеличивает
налогооблагаемую прибыль.
Но если в следующем году в снова планируете создавать резерв –
неиспользованный остаток можно перенести на следующий год и не включать в
доходы сейчас.

158.

Резерв на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта основных средств
Его можно формировать без каких-либо ограничений.
Но только при соблюдении двух условий (п.2 ст. 324 НК РФ):
- средства на него нужно копить больше календарного года
- ремонт по конкретному объекту ОС будет проводиться впервые.
Такой вывод можно сделать из буквального прочтения норм НК (ст. 324 НК РФ)
Вместе с тем Минфин однажды разъяснил, что резерв можно создавать, если ремонт
по конкретному объекту не проводился в течение 3 лет, непосредственно предшествующих текущему году.
Этот резерв можно создавать для капремонтов, продолжительностью больше года.
Но только если в предыдущие 3 года такие ремонты не производились.
Определения особо сложных и дорогостоящих видов капремонта в
законодательстве нет, поэтому нужно указать, что вы под ними подразумеваете в
учетной политике.
Так же, как и для обычного резерва на ремонт основных средств в начале года
нужно оценить сколько денег будет потрачено за год на капремонт и составить смету
расходов.
Затем нужно определить какая часть расходов на капремонт будет произведена в
текущем году.
На эту сумму можно увеличить резерв на обычный ремонт основных средств. ¼ от
нее ежеквартально будет уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Предельная величина такого резерва не нормируется. Поэтому включить в расходы
можно любую сумму. Но показатели сметы на капремонт и график его проведения
должны быть корректны.

159.

Например
В 2020-2022 гг. вы планировали заменить системы водоснабжения,
отопления и канализации в цехе.
Общая сумма затрат оценивалась в 1,5 млн. руб.
Планировалось потратить
- в 2020 г. 600 тыс. руб.
- в 2021 г. - 400 тыс. руб.
Значит в 2022 г. сумма отчислений в резерв составила 500 тыс. руб.
Начиная с 31 марта, ежеквартально в резерв отчислялось 125 тыс. руб.
(1/4 * 500 тыс. руб.).
Когда капремонт фактически производится, он финансируется только за
счет резерва.
Это означает, что расходов на капремонт основных средств в этом
квартале не будет – они уже были признаны раньше.
Инвентаризация резерва проводится на конец года, в котором капремонт
завершен.
Если фактические расходы в первый год капремонта оказались меньше
созданного резерва, разницу не нужно включать в доходы в конце года.
Это необходимо будет сделать только в конце последнего года ремонта.

160.

Спорные вопросы, связанные с резервом на
дорогой ремонт
Можно ли осуществлять отчисления в резерв в год
проведения капремонта
Минфин: в том налоговом периоде, в котором
осуществляется
сложный
и
дорогой
вид
капремонта, отчисления в резерв на его
финансирование
не
производятся
(Письмо
Минфина от 15.03.2006 № 03-03-04/1/236)
Суды: НК РФ не предусмотрено разделение
периодов, в которых создается резерв на ремонт
основных средств, и периодов, в которых
названный ремонт проводится (Постановление ФАС
ВВО от 09.07.2013 по делу № А17-1062/2012).

161.

Можно ли пересчитать сумму ежегодных отчислений в резерв, если сметная стоимость капремонта
выросла
Резерв формируется на протяжении нескольких лет на основании сметной стоимости, которая к
моменту проведения ремонта может измениться.
Предположим, в 2017 году организация запланировала на 2021 год провести капитальный ремонт
основного средства, используемого в приносящей доход деятельности.
Сметная стоимость составила 5 000 000 руб.
Организация формирует резерв на проведение особо сложного и дорогостоящего капитального
ремонта, отчисляя в резерв по 1 000 000 руб. ежегодно.
В 2019 году выясняется, что в связи с резким ростом цен на запчасти и материалы, необходимые для
проведения ремонта, затраты на его проведение возросли до 5 600 000 руб.
В связи с этим возникает вопрос: в каком порядке следует учитывать в целях исчисления налога на
прибыль дополнительные отчисления в размере 600 000 руб. (в течение более одного налогового
периода) в резерв, формируемый для проведения особо сложных и дорогих видов капитального
ремонта основных средств?
Минфин: сослался на положения п.2 ст. 324 НК РФ, где говорится о том, что отчисления в резерв
предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на
расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода
(Письмо Минфина от 07.07.2009 № 03-03-06/4/56)
Пересматривать размер отчислений в резерв не следует, он должен формироваться исходя из
первоначальной сметы. В противном случае налогоплательщику придется доказывать свою правоту в
судебном порядке.
А вот уже в 2021 году, когда организация проведет капитальный ремонт и сравнит фактические
расходы с суммой накопленного резерва (5 000 000 руб.) и при этом последняя окажется меньше, оно
учтет разницу в составе прочих расходов на 31.12.2021.

162.

Резерв на оплату отпусков
Если компания создает такой резерв, то в налоговой политике следует привести
принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и
ежемесячный процент отчислений в резерв (ст. 324.1 НК РФ).
Сделать это можно в виде сметы, в которой предельный размер резерва будет
определен исходя из предполагаемой величины «отпускных», которые необходимо
будет выплатить сотрудникам.
Формируя резерв на оплату отпусков на 2022 год, организации должны учесть, что в
предполагаемые «отпускные» сотрудников нужно включить сумму страховых взносов
на обязательные виды государственного социального страхования.
Смету необходимо привести в качестве приложения к налоговой политике.
Расчет предельного процента отчислений в резерв бухгалтер произведет исходя из
составленной сметы и предполагаемой суммы расходов на оплату труда (также с
учетом указанных взносов).
Размер ежемесячных отчислений в резерв будет определяться посредством
умножения полученного процента отчислений на сумму расходов на оплату труда за
текущий месяц.
Отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату
труда (п. 24 ст. 255 НК РФ).
Алгоритм создания резерва предполагает, что в течение года компания учитывает в
составе расходов не фактические суммы «отпускных», а лишь предполагаемые.
Следовательно, на последнее число налогового периода следует провести
инвентаризацию резерва.

163.

Резерв на оплату отпусков нужно уточнить исходя из количества дней
неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда
работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и
обязательных отчислений страховых взносов на ОПС, ОСС, НС и ПЗ, ОМС (п. 4
ст. 324.1 НК РФ).
Кодекс
позволяет
налогоплательщику
переносить
остаток
неиспользованного «отпускного» резерва на следующий год, но только в том
случае, если такой резерв создается вновь.
Поэтому если фирма намерена и в следующем году резервировать суммы
на оплату отпусков сотрудников, то это отмечается в налоговой политике и
приводится расчет остатка резерва.
Определяя неиспользованный резерв, организация подсчитывает, какое
количество дней запланированных отпусков не использовано работниками,
определяет среднедневную сумму расходов на оплату труда сотрудников, не
использовавших
отпуск,
и
определяет
сумму
«отпускных»
по
неиспользованным отпускам.
Сумма «отпускных» по неиспользованным отпускам и представляет собой
остаток резерва.
Если организация в следующем году не намерена создавать резерв на
оплату отпускных, то неиспользованная сумма «отпускного» резерва
присоединяется к внереализационным доходам текущего периода (Письмо
ФНС России от 12.12.2012 № ЕД-4-3/21167@ «О направлении письма
Минфина Российской Федерации» (вместе с Письмом Минфина России от
29.10.2012 № 03-03-10/121).

164.

Могут возникнуть две ситуации:
- либо зарезервированных средств будет недостаточно
- либо они будут недоиспользованы.
Теоретически выплачиваемые отпускные могут совпасть с заранее подсчитанным
резервом.
Однако поскольку он формируется на основе плана, такой вариант маловероятен.
Если зарезервированных сумм не хватило на покрытие издержек по отпускам, эта
разница учитывается как расход на оплату труда.
Если в учете числится остаток, это значит, что сотрудники не полностью использовали
свое право на отпуск.
Здесь возможны два варианта:
- когда вы не планируете создавать резерв в следующем году, остаток просто
списывается как внереализационный доход
- если создание резерва по-прежнему целесообразно для предприятия, его остаток
подлежит корректировке.
Для этого сначала рассчитывается резерв по неиспользованным отпускам.
Он равен произведению среднедневного заработка сотрудника и фактического числа
неиспользованных дней отпуска.
После этого определяется разница между остатком на отчетный день и уточненным
резервом:
Уточненный резерв > Остаток резерва =>разница идет на расходы по оплате труда
Уточненный резерв < Остаток резерва =>разница идет на внереализационные
доходы

165.

Например
У ООО есть единственный работник – директор с зарплатой 100 000 руб. в месяц.
Обязательные социальные отчисления составляют 30,2%.
Предполагаемые отпускные составят также 100 000 руб.
Социальные отчисления с них – 30200 руб.
Предполагаемые годовые расходы на оплату труда составят 1 200 000 руб. (100 000
руб. / мес. * 12 мес.).
Социальные отчисления с них – 362 400 руб. (30 200 руб./мес. * 12 мес.).
Итого на оплату труда планируется потратить 1 562 400 руб.
Процент отчислений в резерв = 130 200 руб. / 1 562 400 руб. * 100% = 8%.
Начиная с января, ежемесячно в резерв будет отчисляться 10 416 руб. (8% * 130
200 руб.).
Когда сотрудник идет в отпуск, отпускные начисляются только за счет резерва.
Это означает, что расходов по оплате отпусков в этом месяце не будет – они уже
были признаны раньше.
В конце года проводится инвентаризация резерва.
Если он больше фактически начисленных отпускных, превышение включается в
доходы.
Если меньше – в расходы.
Например (продолжение)
Директор из предыдущего примера хотел пойти в отпуск в декабре, но что-то пошло
не так. Отпуск пришлось отложить до января следующего года.
За год в резерв начислили 124 992 руб. (10 416 руб./мес. * 12 мес.). Так как
фактически отпускные не начислялись, 31 декабря эта сумма включается в состав
доходов и увеличивает налогооблагаемую прибыль.

166.

Резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за
год
Порядок формирования установлен ст. 324.1 НК РФ.
Резерв на выплаты «за выслугу» и «по итогам работы за
год» формируется в одном налоговом периоде, а
выплаты за счет него производятся, когда произойдет
закрытие года, то есть в следующем налоговом периоде.
Вопрос: как учитывать остаток резерва на 31 декабря?
С 01.01.2021 в ст. 324.1 НК РФ добавлен п. 7, который
дает ответ на поставленный вопрос и исключает все
разночтения в отношении резерва предстоящих
расходов на выплату ежегодных вознаграждений за
выслугу лет и по итогам работы за год.

167.

Алгоритм расчета резерва
Согласно п.1 и 6 ст. 324.1 НК РФ, налогоплательщик, принявший решение о
равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на
выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год,
обязан:
- отразить в учетной политике принятый им способ резервирования
- определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент
отчислений в данный резерв
Шаг 1. Рассчитываем величину ежемесячного процента отчислений в резерв
Для определения ежемесячного процента отчислений в резерв составляется
смета, в которой отражается расчет размера ежемесячных отчислений в
указанный резерв (ПО) исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме
расходов на выплату ежегодных вознаграждений (ЕВплан), включая сумму
страховых взносов с таких расходов.
При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение
предполагаемой годовой суммы расходов на выплату ежегодных
вознаграждений к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату
труда плюс страховые взносы с этих расходов (ОТплан + СВОТ).
Представим расчет ежемесячного процента в виде формулы:
ПО = ЕВплан / (ОТплан + СВОТ) х 100 %

168.

Например
Предприятие в учетной политике для целей налогообложения на 2023 год
закрепило положение о создании резерва предстоящих расходов на выплату
ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
Планировалось, что в 2023 году расходы составят:
на оплату труда – 26 500 000 руб.;
на выплату вознаграждения по итогам работы за год – 3 180 000 руб.
В 2023 году тарифы страховых взносов с фонда оплаты труда – 30%
Деятельность
предприятия
относится
к
девятому
классу
профессионального риска, и тариф взносов на обязательное страхование от
несчастных случаев составляет 1 %.
Общая ставка страховых взносов – 31 % (22 + 2,9 + 5,1 + 1).
Предполагаемая годовая сумма на выплату ежегодного вознаграждения с
учетом страховых взносов составит 4 165 800 руб. (3 180 000 руб. + 3 180
000 руб. x 31 %).
Исходя из этого расчета, организация отразит в учетной политике, что
предельная сумма отчислений в резерв равна 4 165 800 руб.
Предполагаемый годовой фонд оплаты труда с учетом страховых взносов –
34 715 000 руб. (26 500 000 руб. + 26 500 000 руб. x 31 %).
Ежемесячный процент отчислений на 2021 год будет равен 12 % (4 165
800 руб / 34 715 000 руб. x 100 %).
На основании этих расчетов налогоплательщик сформирует смету.

169.

Шаг 2. Рассчитываем суммы ежемесячных
отчислений в резерв
Ежемесячно сумму фактических расходов на
оплату труда за месяц (с учетом страховых
взносов) надо умножать на процент отчислений
в резерв.
При этом сумма резерва, накопленного
нарастающим итогом с начала года, не должна
превышать предельную сумму, установленную в
учетной политике.

170.

Месяц
Фактические расходы на
оплату труда, руб.
Страховые взносы, руб.
(графа 2 x 31 %)
Сумма отчислений в резерв,
руб.
((графа 2 + графа 3) x 12 %)
Сумма резерва на
конец месяца, руб.
Январь
2 100 000
651 000
330 120
330 120
Февраль
2 100 000
651 000
330 120
660 240
Например
Март
2 100 000
651 000
330 120
990 360
Продолжим пример 1. Сумма фактических расходов на оплату труда
Апрель
2 550 000
790 500
400 860
1 391 220
Май
2 550 000
790 500
400 860
1 792 080
Июнь
2 550 000
790 500
400 860
2 192 940
Июль
2 550 000
790 500
400 860
2 593 800
Август
2 700 000
837 000
424 440
3 018 240
Сентябрь
2 700 000
837 000
424 440
3 442 680
Октябрь
2 700 000
837 000
424 440
3 867 120
Ноябрь
2 700 000
837 000
298 680*
4 165 800
Декабрь
2 700 000
837 000
–
4 165 800
Итого
30 000 000
9 300 000
4 165 800
–

171.

Сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года,
не должна превышать предельную сумму, установленную в учетной
политике, – 4 165 800 руб.
Отчисления в резерв в январе – октябре составили 3 867 120 руб.,
поэтому в ноябре их величина равна 298 680 руб. (4 165 800 – 3 867
120), а в декабре отчисления в резерв не будут производиться.
Шаг 3. Отражаем в налоговом учете
Отчисления в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за
выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии
со ст. 324.1 НК РФ, учитываются в расходах на оплату труда на
основании п.24 ст. 255 НК РФ.
В налоговом учете датой признания расходов в виде сумм
отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не дата
выплаты вознаграждений за счет средств созданного резерва
согласно п.п.2 п.7 ст. 272 НК РФ.
Таким образом, осуществляя ежемесячные отчисления в резерв,
организация уменьшает базу по налогу на прибыль в период создания
резерва на эти отчисления.

172.

Шаг 4. Проводим инвентаризацию резерва
С 2021 года в ст. 324.1 НК РФ введен п. 7, согласно
которому инвентаризация резерва предстоящих расходов на выплату
ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год
осуществляется до момента представления налоговой декларации за
отчетный (налоговый) период.
Если сумма вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год,
фактически начисленных до даты инвентаризации (ЕВфакт), превышает
сумму резерва (ЕВплан), сформированного на последнюю дату отчетного
(налогового) периода, то сумма превышения включается в состав расходов
отчетного (налогового) периода.
Не уточняется, в состав каких расходов, полагаем, что речь идет о расходах
на оплату труда (РасхОТ), как в случае с суммами, учитываемыми в составе
резерва.
Если ЕВфакт > ЕВплан, то разница включается в РасхОТ.
Если сумма вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год,
фактически начисленных до даты инвентаризации, оказывается меньше
суммы резерва, сформированного на последнюю дату отчетного (налогового)
периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных
доходов отчетного (налогового) периода (ВнДох).
Если ЕВфакт < ЕВплан, то разница включается в ВнДох.
При определении суммы фактически начисленного вознаграждения не
учитываются расходы, списанные за счет резерва, созданного в предыдущем
налоговом периоде.

173.

Например,
Воспользуемся данными примера 1. Сумма сформированного за
2022 год резерва составила 4 165 800 руб.
В январе 2023 года начислены вознаграждения сотрудникам по
итогам работы за 2022 год (вместе со страховыми взносами) в
размере:
- вариант 1 – 4 100 000 руб.,
- вариант 2 – 4 300 000 руб.
В феврале 2023 года (до сдачи декларации по налогу на прибыль за
2022 год) проведена инвентаризация резерва.
Вариант 1. Разница между суммой начисленного резерва и суммой
начисленного вознаграждения равна 65 800 руб. (4 165 800 – 4 100
000).
Ее следует отразить во внереализационных доходах в декларации за
2022 год.
Вариант 2. Разница между суммой начисленного резерва и суммой
начисленного вознаграждения равна 134 200 руб. (4 300 000 – 4 165
800).
Она будет отражена в расходах 2022 года.

174.

Только бухгалтерские резервы

175.

Резерв, связанный с прекращением деятельности (п. 8 ПБУ 16/02)
Согласно п. 7 ПБУ 16/02 деятельность признается прекращаемой при условии
принятия уполномоченным органом организации решения о прекращении части
деятельности организации и выработке единой программы прекращения на дату
возникновения наиболее раннего из следующих событий:
- заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых
деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически не осуществима
- доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения
юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты
(акционерам, работникам организации, поставщикам и др.).
Приостановление деятельности организации (например, закрытие одного из
магазинов на ремонт) без намерения прекратить ее не рассматривается и не
раскрывается в бухгалтерской отчетности как прекращаемая деятельность.
Какие существуют способы прекращения деятельности (п. 6 ПБУ 16/02):
- продажа имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих
собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой
деятельности, в результате заключения единой сделки
- продажа отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном
законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой
деятельности
- отказ от продолжения части деятельности

176.

Кроме того, прекращение деятельности может осуществляться при реорганизации организации в
форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц.
Отражаем в учете
Вследствие признания деятельности прекращаемой у организации возникают обязательства,
обусловленные требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно принятые на
себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в
результате прекращения деятельности (п. 8 ПБУ 16/02).
Для урегулирования подобных обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых
существует неопределенность, организация образует резерв по правилам, установленным ПБУ.
Особенности признания резерва, связанного с прекращением деятельности:
а) при прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его
части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой
деятельности, в результате заключения единой сделки резерв признается в бухгалтерском учете
только после заключения договора купли-продажи
б) при прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в
установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой
деятельности, а также путем отказа от ее продолжения резерв образуется только в том случае, если
ожидаемый срок исполнения обязательств, под которые планируется образовать резерв, приходится
на период, следующий за отчетным
в) резерв создается в сумме возникающих вследствие прекращения деятельности затрат по
увольнению работников, выплате штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров и т.п. и
признается в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года.
Затраты, которые связаны с деятельностью, не подлежащей прекращению, такие как на
переподготовку или перемещение работников организации, инвестиции в новые системы и сети
распространения товаров и т.д., не учитываются при формировании суммы резерва.
Резерв должен использоваться в отношении только того обязательства, под которое он
первоначально создавался.

177.

Например (1)
Торговая организация в начале 2023 г. приняла решение о закрытии
двух магазинов. Указанное она планирует осуществить в июле
текущего года.
Поскольку принятие решения организации о сокращении бизнеса и
претворение его в жизнь происходят в одном календарном году, в
учете торгового предприятия не создается резерв на возникшие перед
юридическими и физическими лицами обязательства.
Например (2)
В июле 2022 г. торговая организация приняла решение о
сокращении части бизнеса. Закрытие магазинов планируется
осуществить в феврале 2023 г.
Указанное решение она предполагает довести до своих контрагентов
и сотрудников организации в декабре 2022 г. Организация
рассчитала, что в результате сокращения 30 сотрудников ею будет
выплачено выходных пособий на сумму 180 000 руб. Кроме того,
придется уплатить неустойку поставщикам в связи с досрочным
расторжением договоров в сумме 200 000 руб.
В бухгалтерском учете торговой организации будут сделаны
следующие проводки:

178.

Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Образован резерв по выплатам сокращаемым сотрудникам
91-2
96
180 000
Образован резерв для урегулирования расчетов с поставщиками
91-2
96
200 000
Отражены выплаты сокращенным сотрудникам за счет созданного
резерва
96
70, 69
180 000
Отражены выплаты поставщикам за счет созданного резерва
96
60, 76
200 000
Произведены расчеты с поставщиками и сотрудниками
70, 69,
60, 76
51
380 000
На 31 декабря 2022 г.
На дату исполнения обязательств

179.

Признание деятельности прекращаемой требует уточнения отражаемой в бухгалтерском балансе
относящейся к ней стоимости активов исходя из возможного снижения их стоимости (п. 9 ПБУ 16/02).
Порядок признания и оценки величины снижения стоимости активов определяется в соответствии с
правилами, установленными положениями по бухгалтерскому учету, применяемыми к этим активам.
Однако ПБУ 16/02 содержит некоторые особенности, которые бухгалтер предприятия должен
учитывать.
При прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его
части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой
деятельности, в результате заключения единой сделки снижение стоимости активов признается в
бухгалтерском учете только в случае заключения предварительного договора купли-продажи или
договора купли-продажи, в соответствии с условиями которого срок исполнения обязательств по
передаче имущества приходится на последующие отчетные периоды.
При этом сумма снижения стоимости каждого актива определяется организацией самостоятельно на
основе расчета и признается в бухгалтерском учете на основании договора купли-продажи.
Активы, обязательства, доходы, расходы относятся или могут быть отнесены к прекращаемой
деятельности в том случае, если они будут проданы, погашены или иным образом выбывают в
результате прекращения части деятельности организации.
При прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения)
отдельных обязательств величина убытка, понесенного от снижения стоимости актива, определяется как
разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной
стоимостью за вычетом расходов по его выбытию.
При прекращении деятельности путем отказа от ее продолжения в случае невозможности продажи
актива величина снижения стоимости актива будет совпадать с его стоимостью, отражаемой в
бухгалтерском балансе.
ПБУ 16/02 не раскрывает сроки, в которые подлежит отражению в учете указанная информация.
В данной ситуации должны применяться правила ведения бухгалтерского учета, описанные в иных
ПБУ.

180.

Например
В закрываемых магазинах эксплуатировалось
торговое оборудование.
На часть его найден покупатель (остаточная
стоимость оборудования - 600 000 руб.,
предполагается его продажа за 450 000 руб.).
Часть
оборудования
не
будет
более
использоваться
в
предпринимательской
деятельности и подлежит списанию (остаточная
стоимость - 100 000 руб.).
Само торговое помещение планируется сдавать в
аренду (ежемесячно по нему начисляется
амортизация в сумме 70 000 руб.).
В учете торговой организации будут сделаны
следующие проводки:

181.

Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
91-2
01
150 000
Списано торговое оборудование, не подлежащее дальнейшей
эксплуатации
91-2
01
100 000
Начислена амортизация по торговому помещению
91-2
02
70 000
На 31 декабря отчетного года
Отражено уменьшение стоимости торгового оборудования, готового для
продажи
((600 000 - 450 000) руб.)
На дату закрытия магазина

182.

Отражаем в отчетности
Информация о прекращаемой деятельности должна быть отражена в годовой
бухгалтерской (финансовой) отчетности начиная с отчетного года, в котором
деятельность признана прекращаемой, до отчетного периода (включая его), когда
завершается прекращение деятельности, то есть когда программа по прекращению
деятельности фактически выполнена (несмотря на то, что расчеты по ней могут быть не
закончены) или организация от нее отказалась (п. 15 ПБУ 16/02).
Раскрытию подлежит следующая информация:
а) описание прекращаемой деятельности (операционный или географический
сегмент, дата признания деятельности прекращаемой, а также дата или период, в
котором ожидается завершение прекращения деятельности, если они известны или
определимы) (раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности)
б) стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или
погашению в рамках прекращения деятельности (раскрывается в пояснениях к
бухгалтерской отчетности)
в) суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также
суммы начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности
(раскрывается в отчете о финансовых результатах)
г) движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в
разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего
отчетного периода (раскрывается в отчете о движении денежных средств или
пояснениях к бухгалтерской отчетности).

183.

По состоянию на конец каждого календарного года в
течение
периода
от
признания
деятельности
прекращаемой
до
завершения
прекращения
организация
должна
уточнять
отражаемую
в
бухгалтерском балансе сумму активов, исходя из
возможного изменения их рыночной цены.
Также ежегодно должен пересматриваться и в случае
необходимости корректироваться размер резерва
(оценочного обязательства), признанного в связи с
прекращением деятельности (п. п. 16, 17 ПБУ 16/02).
По признанному в учете резерву (в случае его
существенности)
в
бухгалтерской
отчетности
раскрывается подробная информация, в частности о
характере обязательства, об ожидаемом сроке его
исполнения, о размере и величине увеличения резерва
за отчетный период (п. 24 ПБУ 8/2010).

184.

Только налоговые резервы

185.

Резерв предстоящих расходов на социальную защиту инвалидов
Расходы на формирование резервов
В соответствии с п. 1 ст. 267.1 НК РФ налогоплательщики — общественные
организации инвалидов и организации, указанные в абз. 1 пп. 38 п. 1 ст.
26 НК РФ, использующие труд инвалидов, могут создавать резерв
предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие
социальную защиту инвалидов.
Данные резервы могут создаваться на срок не более пяти лет.
Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании
указанного резерва и отражает это решение в учетной политике (п.
2 ст. 267.1 НК РФ). Если он принял такое решение, то фактические расходы
на цели социальной защиты инвалидов списываются только за счет этого
резерва.
Резерв создается на основании программ (смет), самостоятельно
разработанных организацией.
Размер резерва определяется планируемыми расходами (сметой)
на реализацию утвержденных налогоплательщиком программ. Сумма
отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов
по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.
При этом предельный размер отчислений в резерв не может превышать
30% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли,
исчисленной без учета указанного резерва (п. 3 ст. 267.1 НК РФ).

186.

Если прибыль организации в текущем налоговом
периоде (без учета резерва) составила 1 000 000 руб.,
резерв может быть создан в пределах 300 000 руб. (1
000 000 руб. x 30%).
Как следует из п. 4 ст. 267.1 НК РФ, если сумма
сформированного резерва (ВСР) оказалась меньше
суммы фактических расходов (ФР) на проведение
вышеупомянутых
программ,
разница
между
названными
суммами
включается
в
состав
внереализационных расходов (ВнРасх).
Сумма резерва, не полностью использованная
налогоплательщиком в течение запланированного
периода,
подлежит
включению
в
состав
внереализационных
доходов
налогоплательщика
текущего отчетного (налогового) периода (ВнДох).
Если ВСР < ФР, то разница = ВнРасх.
Если ВСР > ФР, то разница = ВнДох.

187.

Например
В организации работают инвалиды, доля которых в общей численности сотрудников составляет 55%,
а доля расходов на оплату их труда — 30% в общих расходах на оплату труда.
В учетной политике организации на текущий год предусмотрено создание резерва предстоящих
расходов на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, сроком на один год.
Общая сумма расходов, в соответствии с утвержденной программой, запланирована в размере 1
000 000 руб.
Организация применяет метод начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются
квартал, полугодие, девять месяцев.
Прибыль в текущем году составила: за I квартал — 820 000 руб.; за полугодие — 1 700 000 руб.;
за девять месяцев — 2 800 000 руб.; за год — 3 800 000 руб.
Фактически на реализацию программы социальной защиты инвалидов было израсходовано 880 000
руб.
Максимальный размер отчислений в резерв за отчетные (налоговый) периоды:
за I квартал — 246 000 руб. (820 000 руб. x 30%);
за полугодие — 510 000 руб. (1 700 000 руб. x 30%);
за девять месяцев — 840 000 руб. (2 800 000 руб. x 30%);
за год — 1 140 000 руб. (3 800 000 руб. x 30 %).
Следовательно, максимально возможная сумма, начисленная в резерв по итогам года, не должна
превышать 1 140 000 руб. Таким образом, организация в течение года может включать в резерв
предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, всю
запланированную по программе сумму — 1 000 000 руб.
При составлении декларации по налогу на прибыль будут учтены суммы:
за I квартал — 246 000 руб.;
за полугодие — 510 000 руб.;
за девять месяцев — 840 000 руб.;
за год — 1 000 000 руб.
Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение налогового периода,
подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового
периода в размере 120 000 руб. (1 000 000 - 880 000).

188.

Налогоплательщики, формирующие резервы предстоящих расходов,
цель которых - обеспечение соцзащиты инвалидов, обязаны
представлять отчет в налоговую о целевом использовании этих средств
по окончании налогового периода.
При нецелевом использовании указанных средств они подлежат
включению в налоговую базу того налогового периода, в котором было
произведено их нецелевое использование. Об этом говорится в п.
5 ст. 267.1 НК РФ.
? Пунктом 3 ст. 267.1 НК РФ предусмотрено включение сумм,
отчисляемых в резерв, в состав внереализационных расходов.
В то же время, согласно пп. 39.2 п. 1 ст. 264 НК РФ, расходы
на формирование резервов предстоящих расходов в целях
социальной защиты инвалидов учитываются в составе прочих
расходов.
Налогоплательщик может воспользоваться нормой п. 4 ст. 252 НК
РФ.
Там говорится, что если некоторые затраты с равными основаниями
могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов,
то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой
именно группе он отнесет такие затраты. Свое решение он должен
закрепить в учетной политике.

189.

Резерв на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ)
Резерв предстоящих расходов на научные исследования и
(или) опытно-конструкторские разработки — резерв, который
применяется по налогу на прибыль организаций.
Этот резерв позволяет признавать расходы на НИОКР
равномерно.
Если резерв на НИОКР не создается, то расходы на НИОКР
учитываются в соответствии со ст. 262 НК РФ, в составе
прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в
котором завершены такие исследования или разработки
(отдельные этапы работ).
Если же применять резерв на НИОКР, то расходы на НИОКР
могут
списываться
равномерно
в
течение
срока
осуществления расходов на НИОКР. Таким образом,
применение резерва на НИОКР позволяет отсрочить уплату
налогу на прибыль, за счет более раннего признания расходов
на НИОКР.
Чтобы применять резерв, необходимо указать его создание
в учетной политике организации.

190.

Смета резерва может включать только затраты, признаваемые расходами на НИОКР
в соответствии с пп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ:
1) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за
исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных
исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные в
соответствии с настоящей главой за период, определяемый как количество полных
календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и
нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных
исследований и (или) опытно-конструкторских разработок
2) суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных
исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, предусмотренных пунктами
1, 3, 16 и 21 части второй статьи 255 настоящего Кодекса, за период выполнения
этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок
3) материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 - 3 и 5 пункта 1 статьи
254 настоящего Кодекса, непосредственно связанные с выполнением научных
исследований и (или) опытно-конструкторских разработок
4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных
исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75
процентов суммы расходов на оплату труда
5) стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ,
договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для
налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и
(или) опытно-конструкторских разработок

191.

Например
Организация приняла решение о создании резерва предстоящих
расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские
разработки.
Плановая смета на тему НИОКР составила 2 млн. рублей.
Срок реализации НИОКР 2 года.
Ежегодно организация отражает в расходах 1 млн. рублей на
создание резерва.
По окончании срока НИОКР сумма фактических затрат составила
1 800 тыс. рублей.
Разница в 200 тыс. рублей включается в состав внереализационных
доходов.
Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые
расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком
программы проведения научных исследований и (или) опытноконструкторских разработок.
Смета на реализацию утвержденной налогоплательщиком
программы проведения научных исследований и (или) опытноконструкторских разработок может включать только затраты,
признаваемые расходами на научные исследования и (или) опытноконструкторские разработки в соответствии с пп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК
РФ.

192.

При этом предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму,
определяемую по формуле:
N = I x 0,03 - S,
где N - предельный размер отчислений в резервы
I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода
S – отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической
и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О
науке и государственной научно-технической политике" (пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ)
Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на
последнее число отчетного (налогового) периода.
В случае применения резерва, расходы, осуществляемые при реализации
программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских
разработок, производятся за счет указанного резерва.
Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов
на проведение программ, разница между указанными суммами учитывается как
расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские
разработки (ст. 262 НК РФ).
Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение
срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных
доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены
соответствующие отчисления в резерв.